Облік розрахунків. 8. Розрахунки за кредитами та депозитами

8.1. Розрахунки за кредитними операціями

Залежно від строку погашення банківського кредиту (довгостроковий чи короткостроковий) заборгованість за позиковими коштами відображають на рахунку 50 «Довгострокові позики» або 60 «Короткострокові позики».

Нагадаємо: згідно з п. 4 П(С)БО 11 довгостроковими визнають зобов’язання, що не є поточними. У свою чергу, під поточними розуміють зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або протягом 12 місяців з дати балансу.

У зв’язку з цим частину довгострокової заборгованості за позиками, яку має бути погашено протягом 12 місяців з дати балансу (або операційного циклу), переводять на рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».

Основна сума кредиту не є доходом підприємства при його отриманні та витратами при його погашенні (п. 6 П(С)БО 15 і п.п. 9.3 П(С)БО 16).

Проценти за користування кредитом відносять згідно з п. 27 П(С)БО 16 до складу фінансових витрат, окрім тих, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів на підставі П(С)БО 31.

Із норм п. 4 П(С)БО 31 випливає, що суб’єкти малого підприємництва, представництва іноземних суб’єктів госпдіяльності та юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю, проценти за користування кредитом завжди визнають витратами періоду. Інші підприємства проценти за кредитами визнають витратами того періоду, за який вони нараховані, крім випадків, коли вони пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, тобто активу, що потребує суттєвого (понад 3 місяці) часу для його створення. Докладно про облік процентів, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 48, с. 20.

Нарахування процентів за користування банківським кредитом (як тих, що капіталізуються, так і тих, що підлягають включенню до первісної вартості кваліфікаційного активу) відображають по дебету субрахунку 951 «Відсотки за кредит» з одночасним збільшенням заборгованості за нарахованими процентами по кредиту субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Після цього суму некапіталізованих процентів, визнаних фінансовими витратами звітного періоду, списують проводкою Дт 792 — Кт 951, а суму процентів, що підлягають капіталізації, — проводкою Дт 15, 23 — Кт 951.

Податковий облік

Фінансовий кредит, з точки зору п.п. 14.1.258 ПКУ, — це кошти, які сторона, що має на це право, надає юридичній або фізичній особі на певний строк для цільового використання та під процент.

У цілому фінансовому кредиту притаманні такі відмітні ознаки, як строковість, платність, зворотність, цільове використання. При цьому під процентами згідно з п.п. 14.1.206 ПКУ розуміється дохід, який позичальник сплачує (нараховує) на користь кредитора як плату за використання залучених засобів або майна.

Основна сума кредиту не впливає на податковий облік платника податків. Тому при отриманні її не включають до складу доходів (п.п. 136.1.20 ПКУ), а при поверненні — до складу витрат (п.п. 139.1.4 ПКУ). На це вказує і п. 153.4 ПКУ, уточнюючи, що під «основною сумою» розуміється сума наданого кредиту без урахування процентів.

А от витрати на сплату процентів класифікуються як фінансові витрати та обліковуються в категорії інших витрат (п.п. 138.10.5 ПКУ)

Виняток становлять проценти, які включають до первісної вартості кваліфікаційних активів на підставі П(С)БО 31.

Некапіталізовані проценти відображають у рядку 06.3 декларації з податку на прибуток.

Датою збільшення податкових витрат на суму таких процентів за кредитом є дата їх визнання, визначена за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 138.5.2 ПКУ). Із цього випливає, що датою збільшення витрат на суму процентів за користування кредитом буде дата, що припадає на період їх нарахування. Підтверджує це й п. 141.1 ПКУ, де також ідеться про нараховані проценти.

Операції з видачі та повернення фінансових кредитів, а також зі сплати процентів не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.5 ПКУ).

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з отримання та повернення кредиту розглянемо на прикладі (див. табл. 8.1).

Таблиця 8.1. Облік кредитних операцій

8.2. Розрахунки за депозитними операціями

У бухгалтерському обліку депозитні операції відображають залежно від строку та виду депозиту.

На думку Мінфіну (див. листи від 29.03.2006 р. № 31-34000-20-10/6452 і від 29.12.2008 р. № 31-34000-20-16/45983), кошти, розміщені на депозитних рахунках на строк менше 12 місяців з дати балансу, повинні класифікуватися як еквіваленти грошових коштів та відображатися на субрахунку 351 «Еквіваленти грошових коштів».

Однак, на наш погляд, грошові кошти, розміщені підприємством на депозитному рахунку за договором банківського рахунка (вкладу) на умовах повернення вкладу (депозиту) на першу вимогу (вклад (депозит) на вимогу), цілком можуть обліковуватися на субрахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» або 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» залежно від виду валюти.

Річ у тім, що кошти, розміщені на депозитному рахунку за договором банківського вкладу (депозиту) на вимогу, повністю відповідають визначенню поняття «грошові кошти», наведеному в НП(С)БО 1. Нагадаємо: під грошовими коштами п. 3 цього НП(С)БО розуміє готівку, кошти на рахунках у банках і депозити до запитання.
А відповідно до Інструкції № 291 рахунок 31 «Рахунки в банках» якраз і призначений для обліку наявності та руху грошових коштів, що перебувають на банківських рахунках підприємства (щоправда, із застереженням: «які можуть бути використані для поточних операцій»).

Тепер про депозити, розміщені підприємством за договором банківського вкладу (депозиту) за допомогою оформлення ощадних (депозитних) сертифікатів. Їх слід обліковувати:

— на субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» — якщо ощадний (депозитний) сертифікат видано на строк не більше 12 місяців з дати балансу;

— на субрахунку 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» — якщо ощадний (депозитний) сертифікат видано на строк понад 12 місяців з дати балансу.

Проценти, нараховані за умовами договору банківського рахунка (вкладу) з відкриттям депозитного рахунка, відображають у бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів (Дт 373 — Кт 719).

А от проценти, нараховані за вкладом, оформленим ощадним (депозитним) сертифікатом, відображають у складі фінансових доходів
(Дт 373 — Кт 732).

Проценти (як плату за користування активами підприємства іншою стороною) визнають доходом у тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15).

Із точки зору п.п. 14.1.44 ПКУ, депозит (вклад) — це кошти, що надаються фізичними або юридичними особами в управління резиденту, визначеному фінансовою організацією відповідно до законодавства України, або нерезиденту на строк або на вимогу та під процент на умовах видачі на першу вимогу або повернення після закінчення встановленого договором строку.

Платіж за використання коштів, залучених у депозит, відповідає поняттю «проценти», наведеному в п.п. 14.1.206 ПКУ.

Податкове законодавство розподіляє облік основної суми депозиту та процентів за ним.

Основна сума вкладу (депозиту), під якою п.п. 153.4.2 ПКУ розуміє суму депозиту без урахування процентів, не відображається в податковому обліку вкладника. Це випливає з пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ.

Інша справа — проценти за депозитом.

Сума процентів, що виплачуються (нараховуються) банком (як плата за залучення коштів платника податків за договором банківського рахунка (вкладу)), включається до податкових доходів підприємства-вкладника як інші доходи (п.п. 135.5.1 ПКУ). Їх відображають у рядку 03.2 додатка ІД до декларації з податку на прибуток.

Датою отримання доходів від проведення депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена відповідно до правил бухобліку (див. п. 137.8 ПКУ).

Отже, оподаткування депозитних процентів здійснюється за датою їх нарахування

У зв’язку з цим, якщо, наприклад, депозитний договір передбачає щомісячне нарахування процентів, то незалежно від того, коли вони фактично будуть отримані підприємством-вкладником, до його податкових доходів має бути включено суму процентів, нарахованих у відповідному звітному періоді.

Що стосується ПДВ, то і основна сума депозиту, і сума процентів не є об’єктом обкладення цим податком. На це вказує п.п. 196.1.5 ПКУ.

Докладніше порядок відображення в обліку підприємства депозитних операцій розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 45, с. 17.

А тепер наведемо приклад (див. табл. 8.2).

Таблиця 8.2. Облік депозитних операцій