Облік розрахунків. 10. Розрахунки з працівниками

10.1. Оплата праці

Для узагальнення інформації про розрахунки з персоналом Інструкцією № 291 передбачено рахунок 66 «Розрахунки за виплатами працівникам». На ньому ведуть облік розрахунків з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), щодо не отриманої працівниками в установлений строк із каси підприємства заробітної плати, за іншими поточними виплатами. Зазначений рахунок має такі субрахунки:

— 661 «Розрахунки за заробітною платою». По кредиту цього субрахунку відображають нараховану заробітну плату, по дебету — її виплату, а також утримані суми податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ) та інші утримання із заробітка;

— 662 «Розрахунки з депонентами». Цей субрахунок використовується у разі, коли підприємство отримало готівку для виплати заборгованості працівникам через касу та не видало її в установлений строк із не залежних від нього причин. У цьому випадку здійснюють проводку Дт 661, 663 — Кт 662. Видані суми відображають записом Дт 662 — Кт 301, 311;

— 663 «Розрахунки за іншими виплатами». По кредиту цього субрахунку відображають нарахування виплат, що не належать до фонду оплати праці (наприклад, за період тимчасової непрацездатності), по дебету — їх виплату.

Порядок нарахування виплат залежить від місця роботи персоналу підприємства. Таким чином, кредитується рахунок 66 у кореспонденції з дебетом рахунків 15, 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, нараховані суми спочатку відображають по дебету рахунку 81 «Витрати на оплату праці». При цьому залежно від виду виплат використовують такі субрахунки:

— 811 «Виплати за окладами й тарифами»;

— 812 «Премії та заохочення»;

— 813 «Компенсаційні виплати»;

— 814 «Оплата відпусток»;

— 815 «Оплата іншого невідпрацьованого часу»;

— 816 «Інші витрати на оплату праці».

Зібрані витрати на оплату праці списують залежно від місця роботи персоналу кореспонденцією: Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 81.

Для відображення в бухгалтерському обліку нарахувань на фонд оплати праці та утримань із заробітної плати використовують:

— субрахунок 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування». По кредиту зазначеного субрахунку відображають нараховані та утримані суми ЄСВ, по дебету — їх сплату (перерахування);

— субрахунок 641 «Розрахунки за податками». По кредиту цього субрахунку відображають утриманий із суми загального оподатковуваного доходу ПДФО, по дебету — його сплату (перерахування);

— субрахунок 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами». По кредиту цього субрахунку відображають військовий збір, що утримується до кінця 2014 року із суми заробітної плати, по дебету — його сплату (перерахування).

Нарахований на фонд оплати праці ЄСВ списують на ті самі рахунки, що й нараховану заробітну плату, — залежно від місця роботи персоналу (Дт 15, 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 651)

Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, нараховані суми ЄСВ попередньо відображають по дебету субрахунку 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». А вже надалі відбувається їх списання на рахунки обліку витрат проводкою Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 821.

Податковий облік

ПДФО. У загальному випадку заробітна плата підлягає обкладенню ПДФО за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ:

— ставку 15 % застосовують до бази оподаткування доходу (його частини), сума якої за місяць не перевищує десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на  1 січня звітного податкового року (у 2014 році — 12180 грн.);

— ставку 17 % застосовують до частини бази оподаткування, що перевищує зазначену вище величину.

Виняток становлять шахтарі та працівники державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), до заробітку яких застосовують ставку ПДФО в розмірі 10 % (п. 167.4 ПКУ).

Пунктом 164.6 ПКУ встановлено, що при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму:

— ЄСВ;

— страхових внесків до Накопичувального фонду (з моменту запровадження накопичувальної системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування), а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника;

— податкової соціальної пільги (далі — ПСП) за наявності права на неї.

Нагадаємо: у загальному випадку ПСП застосовується до нарахованої зарплати, розмір якої не перевищує суми, що дорівнює прожитковому мінімуму для працездатної особи, який діє на  1 січня звітного податкового року, помноженому на 1,4 та округленому до найближчих 10 гривень (у 2014 році — 1710 грн.).

Виняток із цього правила передбачено для платників податків, котрі мають право на ПСП на дітей (п.п. 169.1.2, пп. «а» і «б» п.п. 169.1.3 ПКУ). Для одного з батьків граничний розмір заробітної плати, що дає право на застосування ПСП, визначають кратно кількості дітей (абзац другий п.п. 169.4.1 ПКУ).

Зауважте: при визначенні права працівника на ПСП ураховують також суми оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності та допомоги по тимчасовій непрацездатності.

Отже, для цілей обкладення ПДФО лікарняні прирівнюють до заробітної плати

Розміри ПСП установлені в п. 169.1 ПКУ.

ЄСВ. Суми заробітної плати є об’єктом для нарахування та утримання ЄСВ. Для визначення переліку виплат, що включаються до фонду оплати праці, слід керуватися Інструкцією № 5. Виплати, що не обкладаються ЄСВ, наведені в Переліку № 1170.

Пам’ятайте: суми лікарняних окремо виділені в Законі № 2464 як об’єкт нарахування (утримання) ЄСВ.

ЄСВ справляється з доходу застрахованої особи в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, що дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, установленого законом на відповідний місяць.

Ставки ЄСВ залежать від класу професійного ризику виробництва та встановлені ст. 8 Закону № 2464.

Військовий збір. З 03.08.2014 р. до 01.01.2015 р. в Україні введено військовий збір. Він становить 1,5 % від нарахованої суми заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, інших виплат і винагород, які виплачуються у зв’язку з трудовими відносинами.

Податок на прибуток. Суми заробітної плати включають до складу податкових витрат на підставі п. 142.1 ПКУ.

Витрати на оплату праці можуть відображатися у складі:

— собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (рядок 05.1 декларації з податку на прибуток) — якщо працівник бере участь у процесі виробниц­тва конкретного виду продукції, робіт, послуг (п.п. 138.8.2 ПКУ) або належить до загальновиробничого персоналу (п.п. «а» п.п. 138.8.5 ПКУ);

— адміністративних витрат (рядок 06.1 декларації) — при нарахуванні зарплати адміністративному персоналу (п.п. «б» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут (рядок 06.2 декларації) — при нарахуванні зарплати працівникам, зайнятим збутом продукції (п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПКУ);

— інших витрат (рядок 06.4 декларації) — за неможливості віднесення витрат на оплату праці до зазначених вище категорій (п.п. 138.12.2 ПКУ).

Крім того, в окремих випадках витрати на оплату праці підлягають капіталізації, тобто включенню до складу первісної вартості необоротних активів. Так відбувається при нарахуванні зар­плати працівникам, зайнятим виготовленням, будівництвом, спорудженням, ремонтом і поліпшенням (у разі перевищення 10-відсоткового «ремонтного» ліміту) необоротних активів.

Тепер про момент відображення витрат на оплату праці в податковому обліку.

Якщо нараховану заробітну плату включено до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), то до складу податкових витрат вона потрапить у періоді визнання доходів від реалізації такої продукції (робіт, послуг). У разі коли зазначені витрати включені до складу нерозподілених загальновиробничих, адміністративних витрат, витрат на збут або інших операційних витрат, вони відображаються в податковому обліку в періоді їх здійснення відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (пп. 138.4 і 138.5 ПКУ). Якщо витрати на оплату праці були капіталізовані, то до складу податкових витрат вони включатимуться в міру нарахування амортизації необоротних активів.

Окрім безпосередньо заробітної плати, до податкових витрат також відносяться суми ЄСВ, що нараховуються на неї (п. 143.1 ПКУ). ЄСВ включають до складу тих самих витрат і в такому самому порядку, що й заробітну плату, на яку цей внесок нараховується.

Докладніше про бухгалтерський та податковий облік заробітної плати ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, спецвипуск № 9.

Проілюструємо викладене на прикладі (див. табл. 10.1). При цьому домовимося, що підприємство не застосовує рахунки класу 8.

Таблиця 10.1. Облік заробітної плати

10.2. Розрахунки з підзвітними особами

Облік розрахунків з підзвітними особами в бухгалтерському обліку ведуть на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». По дебету цього субрахунку відображають видачу готівкових коштів під звіт, по кредиту — визнану суму витрачених підзвітною особою коштів, а також повернення невикористаної готівки.

Сальдо субрахунку 372 може бути як дебетовим, так і кредитовим. Такі показники відображають у балансі розгорнуто: дебетове сальдо — у складі оборотних активів, а кредитове — у складі зобов’язань.

ПДФО. Суми, видані працівникам під звіт, не обкладаються ПДФО. Однак невикористані підзвітні суми, які не було повернено у строки, установлені п.п. 170.9.2 ПКУ, включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи (п.п. 164.2.11 ПКУ).

Нагадаємо: невикористані або не підтверджені документально витрачені підзвітні суми (у термінології ПКУ — надміру витрачені кошти) мають бути здані до каси підприємства або перераховані на його рахунок до або під час подання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт). У свою чергу, строки подання Звіту встановлені пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ.

У який момент у фізичної особи виникає оподатковуваний дохід у вигляді надміру витрачених грошових коштів? На жаль, чіткої відповіді на це запитання ПКУ не дає. Тут можливі такі варіанти:

1) оподатковуваний дохід виникає у працівника на наступний день після закінчення граничного строку повернення надміру витрачених коштів. Це випливає з формального прочитання п. 170.9 ПКУ;

2) оподатковуваний дохід виникає у працівника в місяці, на який припадає граничний строк подання Звіту. Цей висновок можна зробити з положень п. 3 Порядку № 845. Тож у випадку, коли підзвітні суми повернені з порушенням граничного строку, установленого ПКУ, але до кінця місяця, на який він припадає, дохід у працівника не виникає;

3) дохід у працівника виникає тільки в місяці подання Звіту, оскільки до моменту його подання неможливо визначити суму надміру витрачених грошових коштів. Такий варіант пропонують деякі податківці на місцях.

Ураховуючи наявність проблеми із визначенням моменту включення надміру витрачених коштів у дохід підзвітної особи, рекомендуємо отримати з цього питання індивідуальну письмову податкову консультацію у ДПІ за місцем обліку.

Суму своєчасно не повернених працівником надміру витрачених коштів обкладають ПДФО за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ, — 15 і 17 %

Причому, оскільки ці ставки застосовують до загального місячного оподатковуваного доходу, із граничним розміром (у 2014 році — 12180 грн.) порівнюють загальну суму нарахованого працівникові доходу за місяць (включаючи заробітну плату та інші виплати).

При визначенні бази оподаткування суму своєчасно не повернених підзвітних коштів потрібно помножити на «натуральний» коефіцієнт, що обчислюється відповідно до п. 164.5 ПКУ. До частини доходу у вигляді надміру витрачених кош­тів, що оподатковуватиметься за ставкою 15 %, роботодавцю необхідно застосувати коефіцієнт 1,176471, а до частини, що оподатковуватиметься за ставкою 17 %, — 1,204819.

ПДФО, нарахований на суму своєчасно не повернених надміру витрачених грошових коштів, на нашу думку, необхідно перерахувати одночасно із сумою ПДФО, утриманого із заробітної плати підзвітної особи, за рахунок якої здійснювалося його утримання.

Податок на прибуток. Податкові витрати, пов’язані з придбанням товарів, робіт, послуг через підзвітну особу, відображають у загальному порядку, але з урахуванням певних особливостей у частині дати їх виникнення.

Так, витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), відображають у податковому обліку в періоді збільшення доходів від продажу таких товарів (робіт, послуг), але тільки за умови попереднього затвердження Звіту. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати відображають у періоді їх здійснення, але не раніше затвердження Звіту. Усі виробничі витрати потрапляють до рядка 05.1 декларації з податку на прибуток.

Інші витрати відображають у періоді їх здійснення згідно з бухобліковими правилами, але, знову ж таки, не раніше затвердження Звіту. До декларації такі витрати заносять залежно від напрямку: адміністративні — до рядка 06.1, збутові — до рядка 06.2, інші — до відповідного рядка додатка IВ.

Податок на додану вартість. Суми ПДВ, сплачені підзвітною особою у зв’язку із закупівлею товарів, робіт, послуг для господарських потреб підприємства, платник ПДВ має право включити до податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). Звичайно, за умови використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях. Підставою для відображення податкового кредиту може бути не тільки податкова накладна, а й інші документи, зокрема касові чеки (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ).

Пам’ятайте: податковий кредит за касовим чеком можна відображати, тільки якщо загальна сума отриманих товарів/послуг не перевищує 200 гривень за день (без ПДВ). Якщо ж обсяг купівлі в чеку перевищує зазначену суму, то врахувати на його підставі податковий кредит не можна навіть у межах допустимої суми (п. 2 розд. IV Порядку № 708).

На наш погляд, податковий кредит слід відображати за датою затвердження Звіту, оскільки саме в цей момент податкова накладна або її замінник можуть вважатися отриманими. Водночас у листі ДПСУ від 21.03.2013 р. № 116/4/15-33-13 податківці повідомляли, що у випадку підтвердження податкового кредиту касовим чеком такий податковий кредит має відображатися за датою, зазначеною в ньому, незалежно від дати затвердження Звіту.

Докладніше про особливості обліку підзвітних сум див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 41.

А тепер проілюструємо викладене на прикладі (див. табл. 10.2)

Таблиця 10.2. Облік розрахунків з підзвітними особами

10.3. Позики працівникам

Порядок відображення операцій з видачі та погашення позики працівнику підприємства в бухгалтерському обліку залежить від строку погашення позики.

Пункт 4 П(С)БО 10 поділяє дебіторську заборгованість на довгострокову та поточну. У зв’язку з цим підприємство суму позики, строк повернення якої:

— не перевищує 12 місяців з моменту надання, обліковує як поточну дебіторську заборгованість на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». По дебету цього субрахунку показують виникнення дебіторської заборгованості при видачі позики, а по кредиту — її погашення;

— перевищує 12 місяців з моменту надання, обліковує як довгострокову дебіторську заборгованість на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість». При настанні строку погашення позики протягом 12 місяців з дати балансу заборгованість працівника перед підприємством необхідно перевести з довгострокової дебіторської заборгованості до складу поточної, що відображається записом Дт 377 — Кт 183.

Податковий облік

ПДФО. Оскільки грошова позика надається працівнику на поворотній основі, оподатковуваний дохід у нього не виникає (п.п. 165.1.31 ПКУ).

Дохід у вигляді непогашених сум за договором позики у фізичної особи — позичальника виникає у випадку:

— анулювання (прощення) боргу позикодавцем за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ);

— списання заборгованості за договором позики, щодо якої минув строк позовної давності (п.п. 164.2.7 ПКУ).

Якщо підприємство повідомить працівника про анулювання боргу в порядку, передбаченому п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ, та відобразить прощену суму позики (без «натурального» коефіцієнта) у формі № 1ДФ, утримувати ПДФО не потрібно. Позичальник зобов’язаний подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи та самостійно сплатити податок з такого доходу.

При невиконанні умов, установлених п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ, позикодавець має обкласти суму прощеного боргу за ставками, наведеними в п. 167.1 ПКУ (15 та/або 17 %). Причому у зв’язку з тим, що така сума є «чистим» доходом, для визначення об’єкта оподаткування позикодавцю необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, визначений згідно з п. 164.5 ПКУ.

У випадку списання заборгованості зі строком позовної давності, що минув, дохід у фізичної особи виникає, якщо її сума перевищує 50 % прожиткового мінімуму для працездатної особи, що діє на 1 січня звітного року (у 2014 році — 609 грн.).

Суб’єкт господарювання не повинен нараховувати і сплачувати ПДФО із суми такої заборгованості

Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації (п.п. 164.2.7 ПКУ).

ЄСВ. Із суми виданої працівникові позики ЄСВ не справляється (п. 13 розд. I Переліку № 1170, п. 3.28 Інструкції № 5).

А що, коли позику прощено до закінчення строку позовної давності? Свого часу Держкомстат у листі від 11.04.2005 р. № 9/2-2-9/116 зробив висновок про те, що прощена позика належить до фонду заробітної плати у частині інших заохочувальних та компенсаційних виплат як виплата, котра має індивідуальний характер. Ми з цим не згодні, але існує імовірність, що податківці наполягатимуть на справлянні ЄСВ із суми прощеного боргу.

Стосовно необхідності справляння ЄСВ із суми позики, списаної позикодавцем після закінчення строку позовної давності, жодних роз’яснень немає. На нашу думку, така заборгованість не повинна потрапляти до бази справляння ЄСВ. Аргументи тут такі: відносини, що виникають у межах договору позики, не є трудовими, а регулюються ЦКУ. І те, що борг фізичної особи за договором позики було списано суб’єктом господарювання, який є його роботодавцем, не дає підстав переводити такі відносини з цивільно-правових у трудові.

Податок на прибуток. Згідно з абзацом третім п.п. 135.5.5 ПКУ податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при видачі такої позики, так і при її зворотному отриманні.

Докладно про порядок оподаткування позик див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, спецвипуск № 10, с. 39.

Проілюструємо викладене вище на прикладі (див. табл. 10.3).

Таблиця 10.3. Облік розрахунків по позиках