Облік розрахунків. 11. Розрахунки із засновниками

11.1. Формування статутного капіталу

У найзагальнішому вигляді перелік можливих внесків до статутного капіталу госптовариства може бути таким (ч. 2 ст. 115 ЦКУ, ч. 1 ст. 86 ГКУ):

— грошові кошти — як у національній, так і в іноземній валюті;

— цінні папери (акції, облігації, ощадні та інвестиційні сертифікати тощо);

— рухоме та нерухоме майно;

— майнові права (права користування майном, у тому числі земельними ділянками, майнові права на об’єкти інтелектуальної власності).

Водночас нормами чинного законодавства встановлені обмеження щодо передачі до статутного капіталу, наприклад, бюджетних коштів, коштів, отриманих у кредит і під заставу, векселів.

Бухгалтерський облік

Для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу підприємства передбачено субрахунок 401 «Статутний капітал». По кредиту цього субрахунку відображають збільшення статутного капіталу, а по дебету — його зменшення (вилучення).

Аналітичний облік статутного капіталу ведуть за видами капіталу щодо кожного засновника, учасника, акціонера тощо залежно від особливостей формування та розміру капіталу кожного конкретного підприємства.

Для обліку внесків, що надходять для формування статутного капіталу акціонерних товариств після його оголошення і до реєстрації відповідних змін до установчих документів, використовують субрахунок 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу». Після реєстрації статутного капіталу в установленому порядку сальдо цього субрахунку списують проводкою Дт 404 — Кт 401. Якщо підприємству відмовлено в реєстрації статутного капіталу, по дебету субрахунку 404 відображають операції з повернення активів, що надходили як внески.

Заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу показують на рахунку 46 «Неоплачений капітал». Виникнення заборгованості відображається по дебету, а погашення — по кредиту зазначеного рахунка.

Податковий облік

Унесення грошових коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, при їх розміщенні є прямою інвестицією (п.п. 14.1.81 ПКУ).

А згідно з правилом п.п. 136.1.3 ПКУ суми грошових коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються в доходи.

При цьому якщо внесок до статутного капіталу здійснюється основними засобами чи нематеріальними активами, то така операція для інвестора (засновника) є продажем, а для емітента — придбанням (п.п. 146.17.1 ПКУ). Тому в податково-прибутковому обліку інвестор відображає такий внесок у порядку, установленому для продажу, а емітент — для придбання. Докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59.

Вважаємо, що і внесення ТМЦ до статутного капіталу теж має розглядатися сторонами як продаж таких ТМЦ (див. с. 22 і 47).

Із «продажної» причини операцію з унесення майна до статутного капіталу супроводжують також відповідні податкові наслідки з ПДВ.

Тепер щодо отримання інвестором корпоративних прав.

На момент здійснення внеску до статутного капіталу інвестор не відображає витрати на придбання корпоративних прав. Ці витрати будуть ураховані тільки в періоді продажу (погашення) таких корпоративних прав при розрахунку фінансового результату від такої операції*.

Отримання інвестором корпоративних прав не відображається і в його ПДВ-обліку. Підстава — п.п. 196.1.1 ПКУ, відповідно до якого операції з випуску (емісії), розміщення та продажу за грошові кошти цінних паперів, а також корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ.

А тепер перейдемо до прикладу. Про те, як обліковувати внески до статутного капіталу необоротними активами, ми писали в першій частині довідника типових операцій (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59). Про внески до статутного капіталу ТМЦ ви можете прочитати на с. 22 (для емітента корпоративних прав) та 47 (для інвестора). А тут проілюструємо, як обліковують грошові внески (див. табл. 11.1).

Таблиця 11.1. Облік формування статутного капіталу

11.2. Збільшення статутного капіталу

Джерелами збільшення статутного капіталу ТОВ можуть бути:

— додаткові внески учасників;

— реінвестиція дивідендів.

Статутний фонд АТ може бути збільшено за рахунок:

— додаткових внесків акціонерів;

— додаткового капіталу або його частини;

— прибутку або його частини.

Порядок обліку збільшення статутного капіталу здебільшого аналогічний порядку його формування.

Так, на операції зі збільшення статутного капіталу (додаткову емісію корпоративних прав та цінних паперів) емітентом не поширюються вимоги щодо ведення окремого «ціннопаперового» обліку, що висуваються п. 153.8 ПКУ.

Окрім цього, операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Додамо також, що емітент, збільшуючи статутний капітал, несе супутні витрати: на оплату послуг реєстратора або депозитарію, аудиторських послуг, опублікування інформації про збільшення статутного капіталу тощо.

Такі витрати, імовірно, повинні зменшувати оподатковуваний прибуток емітента як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності. Ці витрати згідно з п. 138.5 ПКУ визнають витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, відповідно до бухоблікових правил. При цьому відповідні суми «вхідного» ПДВ щодо таких витрат емітент має право віднести до податкового кредиту.

Розглянемо приклади (див. табл. 11.2).

Таблиця 11.2. Облік збільшення статутного капіталу

11.3. Зменшення статутного капіталу

Вказівки стосовно того, як відобразити в обліку зменшення статутного капіталу, можна знайти у П(С)БО 13. Так, п. 8 цього стандарту прості акції, частки та інші види власного капіталу відносить до інструментів власного капіталу (далі — ІВК). При цьому:

— витрати на випуск або придбання ІВК відоб­ражаються зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а за його відсутності — зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). Причому до таких витрат відносяться тільки витрати на оплату послуг сторонніх організацій за операціями, результатом яких є збільшення чи зменшення величини власного капіталу підприємства (п. 25 П(С)БО 13);

— прибуток (збиток) від анулювання ІВК емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу. Сума перевищення збитку від анулювання ІВК над величиною додаткового вкладеного капіталу відображається зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку) (п. 28 П(С)БО 13).

Податковий облік

Про наслідки податкового обліку в особи, яка здійснює зменшення розміру статутного капіталу (емітента корпоративних прав), ПКУ умовчує. Податківці в консультації з підкатегорії 102.19 БЗ роз’яснюють: оскільки при зменшенні зареєстрованого статутного капіталу дохід у бухгалтерському розумінні цього терміна в емітента не виникає, то немає його і в податковому обліку.

Операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та подальшого продажу акцій або корпоративних прав та їх зворотного викупу або погашення таким платником, ПКУ не розглядає в загальному контексті оподаткування. Відповідно жодних податково-прибуткових наслідків тут не виникає.

Проте якщо під час зменшення статутного капіталу учасникам (акціонерам) передається майно, таку передачу слід відображати в податковому обліку за правилами, установленими для продажу відповідних об’єктів, тобто як продаж основних засобів, ТМЦ тощо. Наприклад, операція з повернення засновнику в разі його виходу з госптовариства внеску у вигляді основних засобів є операцією їх зворотного продажу. При її відображенні в податковому обліку емітент має керуватися п. 146.13 ПКУ.

Хоча зауважимо: повернення емітентом раніше отриманих до статутного капіталу ТМЦ податківці не схильні розглядати як операцію з продажу, тому чинять опір відображенню за нею доходів/витрат (див. консультацію в підкатегорії 102.19 БЗ).

Тепер про ПДВ. Операції з випуску (емісії) цінних паперів та їх продажу (погашення, викупу) за грошові кошти не є об’єктом обкладення цим податком (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Отже, при погашенні корпоративних прав підприємство ПДВ не нараховує

Якщо ж ідеться про передачу учасникам (акціонерам) майна — необоротних активів або запасів, то ПДВ-зобов’язання виникають у підприємства в загальному порядку, як і в разі продажу таких активів.

Додамо, що супутні витрати (наприклад, на оплату послуг держреєстратора, опублікування інформації про скликання загальних зборів акціонерів, розміщення оголошення про зменшення статутного капіталу в ЗМІ тощо) підприємство, на наш погляд, має право віднести на зменшення об’єкта оподаткування. Суми «вхідного» ПДВ щодо таких витрат уключаються до складу податкового кредиту за загальними правилами за наявності належним чином оформленої податкової накладної.

Утім, не виключено, що податківці в окремих випадках заперечуватимуть проти відображення супутніх витрат у податково-прибутковому обліку. Адже, як зазначалося раніше, у бухгалтерському обліку витрати на випуск або придбання ІВК показують зменшенням власного капіталу, тобто без використання «витратних» рахунків класу 9. А відсутність витрат у бухобліку може стати перешкодою для їх відображення в обліку податковому.

Докладніше з обліково-статутними питаннями ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 96.

Порядок обліку зменшення статутного капіталу розглянемо на прикладах (див. табл. 11.3).

Таблиця 11.3. Облік зменшення статутного капіталу

11.4. Виплата дивідендів

Для обліку сум дивідендів, що підлягають виплаті учасникам (засновникам), у бухгалтерському обліку застосовують субрахунок 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». По кредиту цього субрахунку відображають дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у статутному капіталі), а по дебету — їх виплату. Також по дебету субрахунку 671 показують суми податків, що підлягають сплаті за рахунок дивідендів (ПДФО, податку на доходи нерезидентів).

Як правило, нарахування дивідендів здійснюється за рахунок прибутку. У цьому випадку їх суму відображають проводкою Дт 443 — Кт 671. Сальдо по субрахунку 443 наприкінці року закривається в кореспонденції із субрахунком 441 (або 442).

Установчими документами можуть бути передбачені й інші джерела виплати дивідендів. Наприклад, за привілейованими акціями в разі недостатності суми нерозподіленого прибутку нарахування дивідендів може здійснюватися за рахунок резервного капіталу (Дт 43 — Кт 671).

Податковий облік

У податковому обліку визначення дивідендів дає п.п. 14.1.49 ПКУ. Це платіж юридичної особи — емітента корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що підтверджують право власності інвестора на частку/пай у майні емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухобліку.

Порядок оподаткування дивідендів застережено п. 153.3 ПКУ. Згідно з п.п. 153.3.2 цього Кодексу емітент корпоративних прав, який прий­няв рішення про виплату дивідендів, має нарахувати і сплатити авансовий внесок з податку на прибуток від суми фактично виплачуваних дивідендів, без їх зменшення на суму авансового внеску. Отже, авансовий внесок за ставкою 18 % потрібно нарахувати «на» дивіденди, а не утримати його «зсередини». Такий «дивідендний» авансовий внесок перераховують до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Нараховувати і сплачувати авансовий внесок зобов’язаний будь-який емітент-резидент, який виплачує дивіденди, незалежно від того, чи є цей емітент або одержувач платником податку на прибуток, чи користується він при цьому пільгами зі сплати цього податку або сплачує його за іншою ставкою, ніж загальновстановлена.

До кола платників «дивідендного» авансового внеску потрапляють і єдиноподатники — юридичні особи, які виплачують дивіденди (п. 292.12 ПКУ)

Платникам податку на прибуток дозволяється на суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску зменшити нарахований податок на прибуток (п.п. 153.3.3 ПКУ). А якщо перерахований «дивідендний» внесок перевищує податок на прибуток, різницю можна перенести в рахунок майбутніх податкових зобов’язань до повного погашення. Це передбачає п.п. 153.3.4 ПКУ.

Єдиноподатникам у цьому питанні не пощастило. Їх зобов’язання перед бюджетом на суму «дивідендного» внеску не зменшуються.

Не сплачують авансовий внесок із дивідендів (абзац третій п.п. 153.3.2 ПКУ):

— страховики (які підпадають під дію п. 156.1 ПКУ — при виплаті дивідендів із прибутку від основної діяльності, пов’язаної зі страхуванням);

— платники фіксованого сільгоспподатку.

Існують ще деякі випадки (вони застережені в п.п. 153.3.5 ПКУ), коли «дивідендний» авансовий внесок нараховувати і сплачувати не потрібно. Наприклад, його не сплачують при виплаті дивідендів:

— фізичним особам (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ);

— у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, якщо при цьому не змінюються пропорції (частки) всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента (п.п. «б» п.п. 153.3.5 ПКУ).

У періоді перерахування авансового внеску від суми дивідендів його показують у рядках 20 — 22 декларації з податку на прибуток. Значення «дивідендного» рядка 20 розшифровують у додатку АВ до декларації з податку на прибуток.

Не забудьте, що дивіденди, які виплачуються фізичним особам, є об’єктом обкладення ПДФО. Функції податкового агента виконує підприємство, яке здійснює таку виплату (п.п. 170.5.1 ПКУ). У загальному випадку дивіденди підлягають обкладенню цим податком за ставкою 5 % (п. 167.2, п.п. 170.5.3 ПКУ).

Виняток становлять дивіденди за акціями чи іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розрахованих на будь-яку іншу акцію (корпоративне право). Такі дивіденди прирівнюють до заробітної плати з відповідним оподаткуванням.

Не обкладаються ПДФО дивіденди, які нараховують у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою, котра нараховує дивіденди, якщо (п.п. 165.1.18 ПКУ):

— таке нарахування не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (учасників) у статутному капіталі;

— збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Докладніше з дивідендними питаннями ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 25.

В обліку операції з нарахування та виплати дивідендів відображаємо таким чином (див. табл. 11.4 на с. 118):

Таблиця 11.4. Облік виплати дивідендів засновникам-резидентам

На цьому ми закінчуємо розгляд податкового та бухгалтерського обліку типових операцій. Вважаємо, запропонований матеріал дозволить вам зекономити час, необхідний для пошуку відповідей на багато запитань, котрі щодня виникають у вашій роботі.