Повертаємо орендоване
Мить розставання настала, час пакувати валізи й готуватися до переїзду. Але спершу слід повернути орендоване. Щоб повернути орендоване приміщення, складається Акт приймання-передачі майна, який і зафіксує факт зворотного передання орендарем приміщення орендодавцю. У ньому вказується стан об’єкта, що передається.
Якщо під час оренди приміщення ви присвоїли йому інвентарний номер та завели на нього інвентарну картку обліку основних засобів (за типовою формою № ОЗ-6), як запропоновано пп. 8 і 9 Методрекомендацій № 561, то при поверненні об’єкта не забудьте в ній зазначити факт повернення.
У бухгалтерському обліку об’єкт оренди значиться в орендатора тільки на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, встановленою в угоді про оренду (п. 8 П(С)БО 14).
Після підписання Акта приймання-передачі майна об’єкт оренди, що повертається, списуємо з позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи»
В обліку з податку на прибуток операція отримання в оренду майна не змінює податкові зобов’язання орендаря (п. 153.7 ПКУ). Відповідно і наступне повернення орендованого приміщення його податкових зобов’язань не змінить.
Крім того, повернення орендованого майна орендодавцю — не об’єкт обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Це підтверджують і податківці (див. підкатегорію 101.13.02 БЗ). Отже, операція зі зворотного повернення орендодавцю «насидженого» приміщення, що стало практично рідним, не відображається ані в обліку з податку на прибуток, ані в ПДВ-обліку.
Утім, це ідеальний випадок, і він особливих поворотних складнощів при зворотному переданні орендованого приміщення не складе.
Проте якщо в процесі користування орендованим майном здійснювався його ремонт, а то й узагалі поліпшувався об’єкт оренди, тоді без облікових «маневрів» вам обійтися навряд чи вдасться.
Визначаємося з ремонтом/поліпшенням
Орендар, експлуатуючи приміщення, цілком міг провести як ремонт, так і його поліпшення. Крім того, він міг відремонтувати або поліпшити й прилеглу до орендованої будівлі територію, якщо все це було прописано в договорі оренди. Наприклад, про заміну асфальтового покриття на зазначеній території читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 24.
Причому дуже важливо як для права, так і для обліку, відрізняти поточний ремонт від поліпшень. Адже від цього залежить виплата компенсації орендарю, його податкові витрати, право на отримання віддільного поліпшення тощо.
Почнемо з юридичних моментів, серед яких виділимо два основні:
1) ремонтувати орендоване приміщення — прямий обов’язок орендаря, якщо, звісно, сторони не передбачили в договорі інше (ч. 1 ст. 776 ЦКУ);
2) поліпшувати орендоване майно, проводити капітальний ремонт — обов’язок орендодавця. Але поліпшити орендоване приміщення може й орендар, якщо:
— це прямо передбачено договором оренди (ч. 2 ст. 776 ЦКУ);
— орендодавець не виконав своїх зобов’язань щодо капремонту і це перешкоджає використанню будівлі (ч. 3 ст. 776 ЦКУ).
Що ж тоді може «висіти» в орендаря в обліку?
Зверніть увагу! У податковому обліку віднести витрати на ремонт/поліпшення до податкових витрат (у межах 10 % ліміту або шляхом нарахування амортизації) орендар може тільки в разі, якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонт та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (п. 146.19 ПКУ). Узагалі-то, щодо поточного ремонту таке застереження в договорі не є обов’язковим. Адже, як ми зазначили вище, обов’язок орендаря ремонтувати об’єкт оренди випливає з ЦКУ. Проте, щоб позбавити податківців можливості чіплятися до податкових витрат, краще і це прописати в договорі. Нехай для юриста — це масло масляне, та для головбуха — спокійний сон.
Унаслідок цього у процесі оренди могли утворитися:
— податкові витрати у межах 10 % ремонтного ліміту (п. 146.12 ПКУ);
— об’єкт групи 3 основних засобів із назвою «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» (п. 146.11 ПКУ)*;
— «заморожені» витрати в межах 10 % ліміту при поліпшенні об’єкта.
* Ми вважаємо, що всі здійснювані ремонти/поліпшення мали накопичуватися в одному об’єкті (детальніше читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 37, с. 17).
Причому всі три перелічені вище податкові утворення можуть значитися в обліку як одночасно, так і в будь-якій комбінації**. І долю кожного такого утворення бухгалтеру доведеться вирішити одночасно з припиненням договору оренди. Як правильно провести таке рішення в обліку, ми розповімо далі, але спочатку, випереджаючи ваші запитання, розповімо, що це за звір такий — «заморожені» витрати в межах 10 % ліміту.
** У преамбулі ми зазначили, що йдеться про адміністративні/збутові приміщення. Якщо ж ремонтують виробниче орендоване приміщення, то слід пам’ятати, що (1) витрати на ремонт таких об’єктів розглядають як загальновиробничі витрати; (2) у межах 10 % ліміту постійні нерозподілені витрати включаються до податкових витрат періоду, а розподілені — потрапляють на рахунок 23 (тобто до складу виробничої собівартості) та очікують реалізації продукції (див. БЗ 102.09.01).
Ми повністю згодні, що виглядає незрозуміло, і не побоїмося цього слова — дикувато — на тлі звичних ремонтних витрат, що лімітуються й амортизуються. Але, на жаль, його поява зумовлена формальним прочитанням норм ПКУ, і не попередити про них ми не можемо.
Проблема зародилася ще в далекому 2012 році (точніше, у липні 2012 року), і ми про неї попереджали вас, шановні читачі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 12). Виною всьому стала оновлена редакція п. 146.2 ПКУ в симбіозі з положеннями п. 138.5 ПКУ. Так, у першій нормі вже не зазначається, що ремонтні витрати в межах 10 % ліміту є витратами періоду, друга — приписує всі інші витрати (у їх числі і ремонтні в межах ліміту) відображати за правилами бухобліку.
А що ж нам говорить бухоблік стосовно проведених поліпшень орендованого об’єкта? Зазирнувши до п. 8 П(С)БО 14, бачимо, що за поліпшеннями орендованих основних засобів створюється в обліку окремий об’єкт (на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи»), який амортизується.
От і виходить, що в бухобліку витрати, здійснені на поліпшення об’єкта, списуються поступово, отже, в податковому обліку, навіть за наявності 10 % ліміту, ми такі витрати зобов’язані «тягнути» слідом за бухгалтерськими.
Згодні, виглядає нелогічно, більше того, зводить нанівець усю ідею 10 % податкового ліміту. Дивно, але за два роки податківці прямо не висловлювалися про таке повільне списання 10 % ліміту. Проте факт залишається фактом, і де гарантія, що контролери не прокинуться в якийсь момент і не пригадають про прив’язку податкових поліпшень до бухобліку. Адже зараз вони впевнено говорять стосовно виробничих основних засобів, що їх ремонт повинен обліковуватися в податковому обліку з урахуванням бухоблікових правил (див. БЗ 102.09.01).
Для наочності наведемо приклад.
Приклад 1. Припустимо, підприємство поліпшило орендовану будівлю, витративши 40000 грн. 10 % ремонтний ліміт для податкових витрат становив 10000 грн. До повернення орендованого приміщення в бухобліку була нарахована амортизація в сумі 8000 грн., у податковому обліку — у розмірі 2000 грн. Тоді за період оренди в обліку підприємства були понесені витрати/сформовані об’єкти, наведені в табл. 1.
Таблиця 1. Витрати/об’єкти, понесені/сформовані орендарем
| № з/п | Витрати/об’єкти | Сума, грн. |
| 1 | Податкові витрати в межах 10 % ремонтного ліміту, але не більше бухамортизації | 8000 |
| 2 | Об’єкт групи 3 основних засобів із назвою «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» (залишкова вартість) | 28000 |
| — первісна вартість | 30000 (40000 - 10000) | |
| — нарахована амортизація | 2000 | |
| 3 | «Заморожені» витрати в межах 10 % ліміту при поліпшенні об’єкта | 2000 (10000 - 8000) |
Отже, з витрачених на поліпшення 40000 грн.:
1) до витрат фактично потрапили: 8000 грн. (у межах 10 % ліміту, але не більше бухгалтерської амортизації) і 2000 грн. (у сумі амортизації окремого об’єкта «Ремонт, поліпшення…»);
2) не встигли «лягти» на витрати: 28000 грн. (залишкова вартість об’єкта «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення») і 2000 грн. («заморожені» витрати в межах 10 % ліміту).
У наступних підрозділах статті ми розберемося, що робити бухгалтеру з цими залишками при поверненні орендованого приміщення, а поки дещо про бухоблік ремонту/поліпшень орендованих об’єктів.
У бухгалтерському обліку все простіше:
— витрати на проведення поточного ремонту для підтримання орендованого приміщення в робочому стані (відновлення первісного ресурсу та збереження первісно очікуваних вигод від використання об’єкта) було віднесено на витрати періоду (Дт 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68) залежно від напряму використання об’єкта (п. 15 П(С)БО 7);
— витрати на поліпшення орендованого приміщення було капіталізовано (п. 8 П(С)БО 14), згодом вони осіли за дебетом субрахунку 117 і далі амортизувалися. Детальніше про облік ремонтних витрат читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100; 2013, № 36 — 37, с. 12; № 83, с. 17; спецвипуск, 2013, № 8.
Далі ми окремо розглянемо облікові наслідки для орендаря, якщо підприємство проводило поліпшення (було відображено об’єкт за субрахунком 117) і якщо воно здійснювало поточні ремонти (витрати на ремонт не капіталізувалися в бухобліку) в розрізі отримання/неотримання компенсації від орендодавця.
Передання поліпшень (було відображено об’єкт за субрахунком 117) без компенсації
Податок на прибуток. Якщо у вас в обліку з податку на прибуток значиться (амортизується) об’єкт групи 3 «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення», то, керуючись п. 146.20 ПКУ, при поверненні об’єкта оренди в періоді закінчення дії договору оренди ви можете залишкову (недоамортизовану) вартість ремонтного об’єкта віднести до витрат.
Обліковувати їх слід у складі інших витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) та відобразити в рядку 06.4.18 додатка ІВ до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток (за формою, затвердженою наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. № 872).
Тоді нарахування амортизації об’єкта групи 3 «Ремонт, поліпшення оренди» припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем повернення об’єкта оренди орендодавцю, тобто виведення ремонтного об’єкта з експлуатації (п. 146.15 ПКУ).
Зверніть увагу! Аналогічно слід діяти й у випадку, якщо договір оренди розривається достроково. Адже разом із достроковим розірванням договору закінчується і строк його дії. Тобто закінчується строк, протягом якого сторони могли здійснювати свої права та виконувати свої обов’язки згідно з договором (ч. 1 ст. 631 ЦКУ).
Якщо додатково до цього у вас в обліку залишилися «заморожені» витрати в межах 10 % ліміту, то їх слід «розморозити», відобразивши в рядку 06.1 (для адмінбудівлі)/06.2 (для збутової будівлі)*. Адже, як ми зазначали вище, вони тісно пов’язані з бухобліком, а бухоблік «дає добро» на витрати зважаючи на списання всієї залишкової вартості із субрахунку 117.
* Про те, що лімітні ремонтні витрати відображаються в декларації за напрямами, йшлося в консультації з БЗ, підкатегорія 102.09.01.
ПДВ. Повертаючи покращений об’єкт оренди (у разі його добудування, дообладнання чи модернізації), ви заразом передаєте орендодавцю певні економічні вигоди, які не компенсуються (передаються безоплатно). Та й податківці передання поліпшень завжди вважали безоплатним постачанням, вимагаючи нарахування ПДВ виходячи зі звичайних цін на підставі абзацу п’ятого п. 188.1 ПКУ (див. консультацію в підкатегорії 101.13.02 БЗ, скасовану з 01.09.2013 р.).
Тому діємо тут, не відступаючи від їх логіки, але в нових умовах (!). Завдяки оновленій з 01.09.2013 р. редакції п. 188.1 ПКУ нараховуємо ПДВ у розмірі 0 гривень**. І хоча постачання «нульове», виписати податкову накладну при безоплатному переданні об’єкта поліпшень усе ж доведеться*** (п. 201.7 ПКУ і п. 3 Порядку № 10). У ній ціну постачання (графа 7), базу оподаткування (графа 8) і загальну суму, що підлягає сплаті, зазначаємо такими, що дорівнюють нулю. Відповідно, ПДВ у розд. III і загальна суму з ПДВ у розд. IV податкової накладної також дорівнюватимуть нулю.
** Винятком є випадок, коли орендар зобов’язаний застосувати звичайну ціну зважаючи на підконтрольність операції (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, с. 6).
*** Із консультації, розміщеної в підкатегорії 101.19 БЗ, видно, що податківці не вимагатимуть виписування таких ПН (де, по суті, немає зобов’язань), якщо одержувач безоплатного майна — неплатник ПДВ.
До цього додамо, що на передання незамортизованого об’єкта поліпшень без компенсації не можна поширювати вимоги п.п. «г» п. 198.5 ПКУ і вважати використання переданих поліпшень негоспдіяльністю. Цю операцію слід відрізняти від традиційного безоплатного передання ОЗ. По-перше, передання об’єкта поліпшень — це частина орендної угоди, господарськість якої не оспорюється. Адже можна говорити про те, що, наприклад, до суми орендного платежу закладалася можливість отримання орендодавцем поліпшень без компенсації (тобто орендна плата була невисокою). По-друге, сам ПКУ дозволяє залишкову вартість некомпенсованих поліпшень включати до податкових витрат, тим самим підтверджуючи господарськість таких витрат. Тому, якщо при здійсненні витрат на поліпшення підприємство відобразило податковий кредит, то на дату передання покращеного об’єкта оренди не потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.
Бухгалтерський облік. Якщо в бухобліку орендаря створено об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153), то при переданні поліпшень на баланс орендодавця без компенсації його потрібно списати з балансу як при безоплатному переданні. Розглянемо приклад.
Приклад 2. Вихідні дані візьмемо з прикладу 1. Проте уточнимо, що сума податкової амортизації включає й амортизацію, нараховану за місяць повернення договору оренди. Наприклад, повертають об’єкт оренди (адмінбудівлю) у травні, тоді сума податкової амортизації за період (… — травень 2014) становила 2000 грн., а залишкова вартість на 01.06. 2014 р. — 28000 грн. За договором оренди не передбачено компенсацію (відшкодування) орендодавцем вартості проведених поліпшень.
Таблиця 2. Облік повернення покращеного орендованого приміщення (без компенсації)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | доходи | витрати | рядок декларації | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Після закінчення строку дії договору оренди списано суму нарахованої амортизації щодо об’єкта поліпшень | 132 | 117 | 8000 | — | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість об’єкта поліпшень на витрати 40000 - 8000 = 32000 | 976 | 117 | 32000 | — | 28000* | 06.4.18 додатка ІВ |
| 2000* | 06.1 | ||||||
| * За умовами прикладу податкова залишкова вартість ремонтного об’єкта становила 28000 грн., а «заморожені» витрати в межах 10 % ліміту, які не встигли потрапити до податкових витрат — 2000 грн. У періоді повернення оренди з’явилася підстава списати їх у повній сумі на податкові витрати, адже ми в бухобліку списали на витрати всю вартість, що залишилася, на субрахунок 976 (п. 138.5 ПКУ). Ще раз зазначимо: такий порядок обліку ми рекомендуємо обережним платникам, які, ураховуючи формальне прочитання пп. 146.12 і 138.5 ПКУ, не відобразили ремонтні витрати в межах 10 % ліміту в періоді здійснення ремонту. | |||||||
| 3 | Списано об’єкт оренди з позабалансового рахунка | — | 01 | 500000 | — | — | — |
Передання поліпшень (було відображено об’єкт за субрахунком 117) із компенсацією
Одразу умовимося, що тут розглядатимемо випадок, коли орендодавець компенсує витрати на поліпшення після закінчення строку оренди.
Податок на прибуток. Якщо після закінчення договору оренди орендар повертає об’єкт оренди разом із поліпшеннями, а орендодавець компенсує такі витрати, податківці радять (див. лист ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, с. 12, а також консультацію, розміщену в підкатегорії 102.18.02 БЗ):
— суму компенсації одразу включати до іншого доходу за датою визнання доходів у бухгалтерському обліку згідно з п. 137.16 ПКУ. У декларації з податку на прибуток відобразити цей дохід у ряд- ку 03.7 додатка ІД;
— якщо в обліку з податку на прибуток значиться (амортизується) об’єкт «Ремонт, поліпшення…» групи 3, то, керуючись пп. 146.20 і 146.16 ПКУ, недоамортизовану вартість такого об’єкта включити до витрат.
Якщо об’єкт основних засобів у податковому обліку не створювався (вартість поліпшень була віднесена орендарем в повній сумі на витрати), то думка податківців про включення до доходів суми компенсації, поза сумнівом, є логічною.
Сума належної компенсації від орендодавця в орендаря повинна потрапити до доходу
Але якщо все-таки у вас в обліку з податку на прибуток значиться (амортизується) об’єкт «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» групи 3, то, на наш погляд, логічніше не користуватися пп. 146.20 і 146.16 ПКУ, а при поверненні орендованого приміщення відображати передання поліпшень як продаж основних засобів.
Тобто керуватися нормами п. 146.13 ПКУ:
— суму перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об’єкта «Ремонт, поліпшення…» групи 3 включити до складу інших доходів платника податків (п.п. 135.5.13 ПКУ) — рядок 03.17 додатка ІД;
— суму перевищення балансової вартості об’єкта «Ремонт, поліпшення…» групи 3 над доходами від його продажу включити до складу інших податкових витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) — рядок 06.4.18 додатка ІВ.
Узагалі-то, математичний підсумок обох варіантів буде той самий, різниця тільки в рядках декларації. Тому вам вирішувати, яким шляхом іти. Може, варто в цій ситуації не чіплятися за логіку і скористатися рекомендаціями податківців.
Бухгалтерський облік. Якщо в обліку орендаря було створено об’єкт поліпшень (Дт 117 — Кт 153), то передання поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів.
Приклад 3. Припустимо, підприємство поліпшило орендовану будівлю, витративши 40000 грн. 10 % ремонтний ліміт для податкових витрат становив 6000 грн. До повернення орендованого приміщення в бухобліку було нараховано амортизацію в сумі 8000 грн., у податковому обліку — в розмірі 2000 грн. Тоді за період оренди в обліку підприємства були понесені витрати/сформовані об’єкти, наведені в табл. 3.
Таблиця 3. Витрати/об’єкти, понесені/сформовані орендарем
| № з/п | Витрати/об’єкти | Сума, грн. |
| 1 | Податкові витрати в межах 10 % ремонтного ліміту | 6000 |
| 2 | Об’єкт «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» групи 3 основних засобів (залишкова вартість на кінець місяця повернення) | 32000 |
| — первісна вартість | 34000 (40000 - 6000) | |
| — нарахована амортизація | 2000 |
Компенсація вартості поліпшень становила 39000 грн. (у тому числі ПДВ — 6500 грн.).
Таблиця 4. Облік повернення покращеного орендованого приміщення (із компенсацією)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік (за версією податківців) | |||
| дебет | кредит | доходи | витрати | рядок декларації | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Після закінчення строку дії договору оренди списано суму нарахованої амортизації щодо об’єкта поліпшень | 132 | 117 | 8000 | — | — | — |
| 2 | Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 117 | 32000 | — | — | — |
| 3 | При переданні поліпшень після закінчення строку відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем | 377 | 719 | 39000 | 32500* | — | 03.7 додатка ІД |
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 719 | 641/ПДВ | 6500 | — | — | — |
| 5 | Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | 32000 | — | 32000* | 06.4.18 додатка ІВ |
| 6 | Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень | 311 | 377 | 39000 | — | — | — |
| 7 | Списано об’єкт оренди з позабалансового рахунка | — | 01 | 500000 | — | — | — |
| * Ті, кому ближче «продажна» версія обліку передання поліпшень за компенсацію, повинні відобразити дельту (500 гр. = 32500 - 32000) — податковий результат від продажу (доходи) — у рядку 03.17 додатка ІД. | |||||||
Передаємо об’єкт із ремонтом
Для повернення об’єкта оренди, у якому було проведено ремонт, ще раз нагадаємо головні моменти, що відрізняють таке повернення від повернення об’єкта з поліпшеннями:
1) мета ремонту — повернути орендарю об’єкт у тому ж «придатному» стані, у якому його було отримано. Нагадаємо, проведення ремонтів із підтримання орендованого об’єкта в робочому стані — обов’язок орендаря (ст. 776 ЦКУ). Після закінчення строку оренди орендар зобов’язаний повернути орендодавцю об’єкт у тому стані, у якому його було отримано, з урахуванням нормального зносу або у стані, зазначеному в договорі (ст. 785 ЦКУ). Тобто орендодавець, отримавши назад своє приміщення, додаткових вигод не одержує. Тому розцінювати його передання як постачання «ремонту» недоречно. Винятком є ситуація, коли орендодавець готовий відшкодувати вартість ремонту, тим самим визнаючи отримання певних вигод, наприклад, у вигляді робіт/послуг;
2) у бухгалтерському обліку орендаря витрати на ремонт уже давно «овитратнилися» у періоді здійснення ремонту, тоді як вартість поліпшень лягає на витрати через амортизацію.
Об’єднує ремонт і поліпшення податковий облік. Тут правила єдині: усе, що не вписалося в 10 % ліміт, значиться в орендаря як об’єкт основних засобів «Ремонт орендованого приміщення» групи 3. Хоча і тут можна знайти відмінності, і стосуються вони списання витрат у межах 10 % ліміту. Так, якщо йдеться про ремонти, то в податковому обліку витрати на його проведення в межах ліміту спишуться в періоді їх здійснення*, а от витрати на поліпшення, навіть у межах ліміту, списуватимуться з урахуванням бухамортизації, про що ми докладно писали вище.
* Окрім ремонту виробничих приміщень.
Ураховуючи це, отримуємо таке.
Податок на прибуток. Якщо у вас значиться (амортизується) об’єкт «Ремонт орендованого приміщення» групи 3, то в разі повернення об’єкта оренди в періоді закінчення дії договору оренди радимо скористатися п. 146.20 ПКУ і віднести залишкову (недоамортизовану) вартість ремонтного об’єкта до витрат.
Обліковуйте їх у рядку 06.4.18 додатка ІВ до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток. А з наступного місяця цей об’єкт вже не амортизуйте (п. 146.15 ПКУ). І на цьому крапка.
Але якщо при цьому орендодавець після закінчення строку оренди компенсує витрати на ремонт, то можна взяти на озброєння рекомендації податківців (з уже згаданого нами вище листа ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114). Тобто відображати отриману компенсацію відокремлено у складі доходів за рядком 03.7 додатка ІД до ряд- ка 03 декларації з прибутку.
ПДВ. У разі повернення орендодавцю після закінчення строку оренди об’єкта без отримання компенсації (у тому ж «робочому» стані) податкових зобов’язань із ПДВ у орендаря не виникне. По суті, прийнявши назад об’єкт оренди, хоч і відремонтований, але в тому ж стані, вигод орендодавець не отримує. А повернення майна з оренди (як і власне первісна операція передання майна в оренду) не є об’єктом обкладення ПДВ
(п.п. 196.1.2 ПКУ).
Інша справа, якщо орендодавець погоджується на компенсацію витрат орендаря, тим самим визнаючи отримання від останнього певних вигод у вигляді ремонтних робіт/послуг. Тож у цьому випадку доведеться нарахувати ПДВ.
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку, повертаючи відремонтоване орендоване приміщення, потрібно просто списати його вартість із позабалансового рахунка 01.
Якщо ж при поверненні об’єкта орендодавець компенсує вам ремонтні витрати, то суму компенсації відображаємо проводкою Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Приклад 4. Припустимо, підприємство відремонтувало орендовану будівлю, витративши 10000 грн. 10 % ремонтний ліміт для податкових витрат становив 6000 грн. До повернення орендованого приміщення в податковому обліку була нарахована амортизація в сумі 1000 грн. Тоді за період оренди в обліку підприємства були понесені витрати/сформовані об’єкти, наведені в табл. 5.
Таблиця 5. Витрати/об’єкти, понесені/сформовані орендарем
| № з/п | Витрати/об’єкти | Сума, грн. |
| 1 | Податкові витрати в межах 10 % ремонтного ліміту | 6000 |
| 2 | Об’єкт «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» групи 3 основних засобів (залишкова вартість на кінець місяця повернення) | 3000 |
| — первісна вартість | 4000 (10000 - 6000) | |
| — нарахована амортизація | 1000 |
Компенсація вартості поліпшень становила 12000 грн.
Таблиця 6. Облік повернення відремонтованого орендованого приміщення (із компенсацією)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік (за версією податківців) | |||
| дебет | кредит | доходи | витрати | рядок декларації | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Відображено витрати на ремонт орендованого офісу (ремонтна організація — неплатник ПДВ) | 92 | 631 | 10000 | — | 6000* | 06.1 |
| * У податковому обліку створено об’єкт групи 3 «Ремонт орендованої будівлі» вартістю 4000 грн., який підлягає амортизації. | |||||||
| 2 | Нараховано амортизацію в податковому обліку | — | — | — | — | 1000 | 06.1 |
| 3 | Списано об’єкт оренди з позабалансового рахунка | — | 01 | 500000 | — | 3000 | 06.4.18 додатка ІВ |
| 4 | Нараховано компенсацію ремонту орендованого об’єкта | 377 | 719 | 12000 | 10000 | — | 03.7 додатка ІД |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 719 | 641 | 2000 | — | — | — |
| 6 | Отримано компенсацію від орендодавця | 311 | 377 | 12000 | — | — | — |
Систематизуємо все викладене вище у вигляді схеми (див. на с. 31).
Усе своє беру із собою
Об’єкти власних основних засобів, МНМА та МШП (одним словом — «майно») «пакуємо» і перевозимо на нове місце. І тут варто відзначити важливий момент. Цілком можлива ситуація, коли об’єкт поліпшення є віддільним, і підприємство приймає рішення демонтувати цей об’єкт і забрати його із собою.
Припустимо, орендуючи приміщення під офіс, підприємство встановило в ньому охоронне обладнання. Витрати на його встановлення було визнано поліпшенням об’єкта оренди: у податковому обліку сформували об’єкт «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» групи 3, а в бухобліку об’єкт на субрахунку 117 (детальніше про облік охоронного обладнання читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 11, с. 26). Але, як виявилось, охоронну систему можна відокремити від будівлі та експлуатувати далі, але вже на новому місці. Тому підприємство цілком може забрати її із собою.
Якщо здійснені поліпшення можна відокремити від орендованого об’єкта, орендар має право їх вилучити й залишити в себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ)
Проте продовжувати обліковувати віддільний об’єкт як «Ремонт/поліпшення орендованого приміщення» групи 3 після того, як орендоване приміщення повернене, не можна. Адже цей об’єкт, залишаючись таким, не може бути далі використаний за призначенням.
Тому підприємство повинне в обов’язковому порядку:
1) ліквідувати в податковому обліку об’єкт «Ремонт/поліпшення орендованого приміщення» групи 3 за правилами п. 146.16 ПКУ (у бухобліку об’єкт за субрахунком 117 за правилами п. 29 П(С)БО 16),
відобразивши податкові та бухгалтерські витрати в розмірі залишкової вартості, а також у сумі витрат на демонтаж;
2) зарахувати «післяліквідаційний» об’єкт до складу запасів, відобразивши податкові та бухгалтерські доходи у розмірі вартості оприбуткованого активу (детальніше читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 16, с. 29; 2013, № 68, с. 32; 2011, № 94, с. 19);
3) переїхавши на нове місце, ввести його в експлуатацію як об’єкт основних засобів відповідної групи, якщо очікуваний строк його використання понад 1 рік і вартість більше 2500 грн., або до складу МНМА, якщо його вартість менше 2500 грн., або з його допомогою поліпшити нове орендоване приміщення.
Зі зміною місця провадження господарської діяльності платник податку, як правило, здійснює демонтаж, перевезення й нове встановлення обладнання та інших об’єктів основних засобів.
Майте на увазі! На думку податківців, якщо у зв’язку зі зміною місця провадження госпдіяльності платник виконує демонтаж, перевезення й нове встановлення обладнання, балансову вартість відповідної групи основних засобів потрібно збільшити на суму здійснених витрат (див. БЗ 102.09.01).
Проте погодитися з цим ми не можемо. Річ у тім, що витрати на демонтаж, перевезення та монтаж можуть збільшувати виключно (!) первісну вартість основних засобів при їх придбанні/створенні (пп. 146.4, 146.5 ПКУ). Про збільшення балансової вартості на суму таких витрат при переміщенні основних засобів у ПКУ нічого не зазначається.
Перевозячи свої основні засоби на нове місце, їх балансову вартість не коригуємо
При цьому витрати на демонтаж віддільного об’єкта поліпшень орендованого приміщення в момент ліквідації такого об’єкта (див. вище) повинні кваліфікуватися як ліквідаційні витрати. А от витрати на монтаж цього об’єкта можуть потрапити до первісної вартості «нового» об’єкта основних замобів/МНМА або «нових» орендних поліпшень у новому орендованому офісі (п. 8 П(С)БО 7).
Що стосується витрат на перевезення, то до них можна ставитися двояко: якщо веземо демонтований об’єкт на склад, то, виходить, що здійснюємо ліквідаційні витрати за старим об’єктом. Якщо ж демонтовані поліпшення транспортуємо зі складу на нове місце, де їх буде визнано новим об’єктом основних засобів/МНМА/поліпшень, то витрати на таке транспортування збільшать первісну вартість цього об’єкта.
Сподіваємося, що наша стаття стане незамінною підмогою у такій морочливій справі, як переїзд з орендованого приміщення.
Податкові наслідки повернення орендованого приміщення в орендаря
висновки
-
Повернення орендованого приміщення не потребує відображення в обліку. Але якщо ви здійснювали його ремонт чи поліпшення, то попрацювати з обліком усе-таки доведеться.
-
При поверненні орендованого офісу недоамортизований об’єкт «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» включається до податкових витрат (ряд. 06.4.18 додатка ІВ) незалежно від наявності/відсутності компенсації.
-
При отриманні компенсації орендар відображає доходи (ряд. 03.7 додатка ІД) та податкові зобов’язання з ПДВ.
-
Віддільний об’єкт поліпшення залишаємо в себе, в обліку проводимо операцію ліквідації об’єкта «Ремонт, поліпшення орендованого приміщення» за правилами п. 146.16 ПКУ.
-
Витрати на демонтаж і перевезення об’єктів основних засобів (у тому числі і віддільного об’єкта поліпшень орендованого приміщення) не повинні збільшувати їх первісну (балансову) вартість.
Документи статті
-
ЦКУ
ПКУ
П(С)БО 7
П(С)БО 14
П(С)БО 15
П(С)БО 16
Порядок № 10
Методрекомендації № 561
