«Валютна лихоманка»: відповіді на важливе

«Валютна лихоманка»: відповіді на важливе

Максим Нестеренко, податковий експерт

Одним із засадничих принципів вітчизняного бухобліку є принцип єдиного грошового вимірника — гривні (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV). Тому коли ви здійснюєте будь-які операції в іншій (іноземній) валюті, вам доводиться перераховувати їх у національну валюту. І перераховувати не абияк, а за курсом, що встановив Національний банк України (п. 4 П(С)БО 21).

Нещодавно правила, за якими встановлюється цей курс, дещо змінилися. Тож ми не можемо оминути увагою цю обставину. Лише після того, як стане зрозумілим порядок застосування курсу НБУ, можна далі говорити про конкретній операції, у яких він застосовується.

Нещодавно НБУ вніс зміни до Положення № 496, яке регулює порядок встановлення курсу гривні до іноземних валют. Відтепер офіційний курс гривні до долара США визначатиметься Національним банком України на поточний робочий день як середньозважений курс продавців і покупців, що склався цього ж дня на міжбанківському валютному ринку України (п.п. «а» п. 3 Положення № 496). Причому курс гривні до іноземних валют та банківських металів діє з часу його встановлення (п. 9 Положення № 496), а не наступного дня після дня затвердження, як це було раніше.

Трохи згодом з’явився лист НБУ від 03.04.2014 р. № 19-012/14290 («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 5). У ньому Нацбанк пояснив, що офіційний курс НБУ встановлюватиметься після 12:00.

Звертаємо вашу увагу: те, що регулятор говорить про встановлення курсу на поточний день після 12:00, зовсім не означає, що цей курс ви будете знати о 12:01 J. Практика показує, що найчастіше цей курс встановлюють ближче до 14:00, а іноді — ще пізніше. Тож нічого не залишається, як регулярно моніторити офіційний сайт НБУ в очікуванні нового курсу L. Але не засмучуйтесь: для цілей обліку цей моніторинг знадобиться у лічених випадках.

Адже вищезазначені зміни зовсім не означають, що відтепер для облікових цілей балансова вартість «інвалютних» статей залежатиме не лише від дати, але і від часу господарської операції. Наприклад, у деяких випадках ПКУ прямо вимагає визначати курс безвідносно до цього часу. Це стосується курсу, який застосовується, щоб визначити податкові зобов’язання з імпортних митних платежів. Тут без варіантів — застосовується курс НБУ, що діяв на 0:00 годин дня оформлення митної декларації (п. 39¹.1 ПКУ). Тобто тут не йдеться про прив’язку до години, о котрій було ввезено товар на митну територію України.

Це правило діє віднедавна, з часу, коли було ухвалено Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо усунення окремих неузгодженостей норм законодавства» від 10.04.2014 р. № 1200-VII. Докладно про цей Закон читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 12.

Більше того, виходячи із деяких роз’яснень, випливає, що Міндоходів буде застосовувати цей принцип і у інших випадках. Принаймні у одному із своїх останніх роз’яснень податківці натякнули, що правило «0 годин» вони розуміють ширше. Тобто розповсюджують його не лише на операції з імпорту (для розрахунку сум ПДВ й мита), а й на інші операції (див. лист Міндоходів від 10.04.2014 р. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 5).

Звичайно, такий похід не можна не визнати зручним, але на той момент дуже бентежили дві речі: по-перше, настільки широке тлумачення не випливає з ПКУ, а по-друге, в листі прозвучав лише натяк, без конкретики. Тому ми не могли сприйняти цього листа як керівництво до дії.

Однак, трохи пізніше податківці все-таки дали всім зрозуміти, що вони хочуть застосовувати правило «0 годин» широко, зокрема, поширити його на визначення доходів від експорту/витрат від імпорту (див. лист Міндоходів від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10).

Безумовно, це додало оптимізму, але назагал не змінило ані норм ПКУ, ані П(С)БО.

Невже платнику належить рахувати доходи/витрати/курсові різниці окремо в податковому обліку за правилом «0 годин», а окремо в бухобліку — за правилами П(С)БО?

А як тоді бути з положеннями п.п. 153.1.3 ПКУ, які вимагають визначати в податковому обліку курсові різниці за правилами П(С)БО?

Ми пропонуємо не розривати два види обліку, використовуючи для розрахунку валютних показників одні й ті самі правила, які ми зараз сформулюємо. Тим більше, в недалекому майбутньому ці правила не за листами, а цілком законно впишуться як в бухгалтерські, так і в податкові нормативи. Проблему вирішать чергові зміни бухстандартів (!). Вони повинні уточнити порядок застосування офіційного курсу валют при визначенні курсових різниць.

Проект таких змін, за повідомленням Мінфіну (лист від 14.05.2014 р. № 31-08410-07-27-11387), вже підготовлений, і з ним можна ознайомитися на сайті цього Міністерства. Згідно з проектом щодо всіх валютних операцій може використовуватися курс на кінець дня, який передував даті операції (а це власне і є правило «0 годин»).

Виняток становить перерахунок монетарних статей на дату балансу — там повинен використовуватися курс на кінець дня. Як тільки проект приймуть, податковий та бухгалтерський облік возз’єднаються на законних підставах, і законність використання вчорашнього вечірнього курсу (практично за усіма операціями) вже не буде викликати сумнівів.

Саме цей проект варто і зараз взяти на озброєння. Адже у податковому обліку правило «0 годин» нам дозволяють застосовувати самі податківці (хай поки і в листах). А в бухобліку, в принципі, на сьогодні не прописано, який курс дня брати для операцій поточної доби: до обіду чи після. Чому б нам тоді не робити це на свій розсуд? Тобто зважаючи на податкові правила «0 годин», перераховувати статті за вчорашнім вечірнім курсом.

Єдиний виняток бухстандартів, де чітко вказано, курс якої частини доби треба застосовувати, — перерахунок монетарних валютних статей на дату балансу. Там треба брати курс вечірній (п. 1 розд. II НП(С)БО 1). Крім того, це виключення автоматично стає винятком із правила «0 годин» і в податковому обліку завдяки вже згаданому п.п. 153.1.3 ПКУ.

Підіб’ємо підсумок. На сьогодні як в податковому, так і в бухгалтерському обліку, застосовуємо курс:

1) на 0 годин поточної доби (тобто вчорашній післяобідній) для:

— визначення доходів від експорту / витрат при імпорті;

— визначення доходів / витрат при купівлі-продажу валюти (цим питанням буде присвячено окрему статтю в одному з найближчих номерів газети);

— перерахунку монетарних валютних статей на дату погашення;

2) післяобідній поточної доби для перерахунку монетарних валютних статей на дату балансу.

Врешті-решт, остаточно облік інвалютних статей в нових умовах стане зрозумілим лише на практиці, після того як пройде певний час.

Бухоблік — усе чітко і просто. Виникнення курсових різниць — природній наслідок принципу єдиного грошового вимірника, про існування якого у вітчизняному бухобліку ми згадували на початку. Оскільки усі статті балансу мають бути визначені виключно у національній валюті, деякі з них, а саме ті, що виражені в іноземній валюті, треба перераховувати. Перераховувати на певні дати, упродовж яких курс НБУ майже обов’язково зміниться. Це і призведе до курсових різниць.

Запам’ятайте: курсові різниці виникають лише тоді, коли ви на різні дати порівнюєте «інвалютну» статтю балансу, виражену двома курсами НБУ

Інакше кажучи, курсова різниця у будь-якому випадку може виникати лише між двома курсами НБУ. Таке правило неминуче випливає із п. 4 П(С)БО 21. Іноді курсовою різницею називають різницю між курсом НБУ і курсом іноземної валюти на міжбанку. Однак це невірно. Це різниця між балансовою вартістю валюти та її продажною вартістю — з курсовими різницями вона жодним чином не пов’язана.

Також пам’ятайте, що правило курсових різниць діє лише тоді, коли власне операція здійснюється у іноземній валюті. Якщо ж операція здійснюється у національній валюті, але договором передбачено прив’язку до курсу інвалюти, то це вже сумова різниця. Про такі операції ми тут не говоримо, читайте про них у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 20, с. 13; № 22, с. 7.

Коли ж визначаються курсові різниці? Відповідно до п. 8 П(С)БО 21 з метою визначення курсових різниць та відображення їх в обліку передбачено дві дати:

1) дата здійснення господарської операції. У цьому випадку курсові різниці визначаються, як правило, на дату розрахунків з контрагентом або на дату продажу інвалюти;

2) дата балансу. Курсова різниця визначається на кожну таку дату, на яку у платника продовжує значитися монетарна стаття.

Курсові різниці на дату балансу визначаються виключно за монетарними статтями балансу. Тобто, у першу чергу — за іноземною валютою і за монетарною заборгованістю. Наприклад, якщо вам відвантажили товари (імпорт), і ви маєте за них заплатити інвалютою — на дату балансу ви перераховуєте свою кредиторську заборгованість. Так само слід чинити і у тому випадку, якщо ви відвантажили товари (експорт), і на дату балансу у вас є дебіторська заборгованість.

Водночас якщо першою подією було перерахування авансу в іноземній валюті, заборгованість фіксується за курсом НБУ, що діяв саме на дату такої авансової оплати. Тобто, в подальшому така заборгованість не перераховується.

Податковий облік: є нюанси. У податковому обліку курсові різниці визначаються за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ). Тобто відповідно до П(С)БО 21 отриманий результат відображається в доходах або витратах.

При цьому, що важливо, саме на бухгалтерські, а не податкові правила слід орієнтуватися і при визначенні моменту виникнення монетарної дебіторської або кредиторської заборгованості.

Також важливим у контексті орієнтації на бух­облікові правила є і питання перерахунку курсових різниць на кінець звітного періоду. Про наш підхід до його вирішення ви могли прочитати у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 94, с. 45.

На нашу думку, щоквартальний перерахунок курсових різниць не залежить від того, яку декларацію з податку на прибуток ви подаєте — щоквартальну чи річну. Виняток тут можуть становити хіба що підприємства, які є суб’єктами мікропідприємництва або платниками податку на прибуток за ставкою 0 %. А це означає, що підприємству, яке подає звіт з податку на прибуток тільки один раз на рік і при цьому не належить до перелічених вище винятків, необхідно розраховувати курсові різниці щокварталу. А вже про «квартальників» і говорити годі…

Проте податківці поставилися до цієї ситуації із розумінням і дозволили «річникам» визначати курсові різниці у податковому обліку за підсумками року (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 102.06.03).

Для більшої наочності податковий та бухгалтерський облік курсових різниць зведемо до таблиці.

До цих загальних правил додамо декілька зауважень щодо особливих операцій.

Курсові різниці у посередницьких операціях. У бухгалтерському обліку при утворенні у комісіонера (повіреного, агента) монетарної статті він повинен визначати курсові різниці у загальному порядку, у тому числі за монетарними статтями, пов’язаними з майном комітента.

Натомість податківці традиційно виступають проти того, щоб посередник враховував курсові різниці. Мотивують вони це тим, що інвалюта, яка надходить посереднику, не відображається в його податковому обліку (БЗ, підкатегорія 102.13). Більш докладно про інвалютні операції посередників читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38, с. 21.

Курсові різниці при заборгованості засновників. У бухгалтерському обліку такі курсові різниці відображаються у складі іншого додаткового капіталу (субрахунок 425) (див. листи Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606 і від 05.12.2013 р. № 31-08310-06-10/29025 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 8, с. 12 — 13).

У податковому обліку монетарна заборгованість засновника, виражена в інвалюті, підлягає пере­рахунку на дату балансу або на дату розрахунку. Тобто курсові різниці за такими операціями визначаються і включаються відповідно до «податкових» доходів і витрат. Навіть незважаючи на те, що власне внесок грошових коштів до статутного фонду у складі «податкових» доходів не відображається (п.п. 136.1.3 ПКУ), і на те, що на сьогодні в бухгалтерському обліку курсові різниці за інвалютними внесками до статутного капіталу на рахунки класів 7 «Доходи і результати діяльності» і 9 «Витрати діяльності» не потрапляють. Такий висновок нам дозволяє зробити УПК № 574 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8) й консультація у підкатегоріі 102.13 Бази знань.

Курсові різниці у патентованій діяльності. Нагадаємо, що платникам податку на прибуток, які ведуть патентовану діяльність, потрібно вести окремий облік такого доходу (прибутку) (п. 152.11 ПКУ). Якщо б ішлося про пільговану діяльність, то треба було б розподіляти суму витрат і амортизації між оподатковуваними й пільгованими видами діяльності. Яким же чином розподіляти і курсові різниці, що виникають за монетарною інвалютною заборгованістю, яка виникла внаслідок одночасного ведення звичайних і патентованих видів діяльності?

Дохідні курсові різниці слід відображати тільки в «загальній» частині декларації, що визначає прибуток від непатентованої діяльності, — у рядку 03.19 додатка ІД до декларації з податку на прибуток. Адже прив’язати їх до доходу від виду діяльності, що патентується, неможливо.

А от витратні курсові різниці можуть мати три варіанти відображення:

1) повністю в діяльності, що патентується (у рядку А3 додатка ТП), — якщо заборгованість виникла при здійсненні виключно торговельної діяльності, що патентується. При цьому в такому ж розмірі витрати фігуруватимуть і в загальній частині декларації в рядку 06.4.12 додатка ІВ;

2) повністю в діяльності, що не патентується (тільки в загальній частині декларації в рядку 06.4.12 додатка ІВ), — якщо заборгованість виникла внаслідок іншої діяльності, аніж та, яка підлягає патентуванню;

3) розподіляються між патентованою і непатентованою діяльністю, як цього вимагає п. 152.11 ПКУ, — якщо заборгованість неможливо чітко віднести або до звичайної, або до патентованої діяльності. У цьому випадку до рядка А3 додатка ТП потрапляє тільки частина витрат, яка згідно з розрахунком належить до патентованої діяльності, а в загальній частині (рядок 06.4.12 додатка ІВ) фігурує вся сума курсових різниць.

Курсові різниці у єдиноподатника. У бухобліку юрособи-єдиноподатника курсові різниці слід відображати у будь-якому випадку. Щодо податкового обліку, то тут податківці міркують аналогічно (БЗ, підкатегорія 108.04). Але з ними можна посперечатися, адже формально доходи від курсової різниці не пов’язані із надходженням коштів, як того вимагає ст. 292 ПКУ. Проте так чинити можуть лише сміливі платники.

Щодо фізосіб-єдиноподатників, то у них бухобліку як такого немає, тож і курсові різниці у них ніяк не відображаються

Курсові різниці у експортерів. Експортери, як відомо, зобов’язані продавати 50 % своєї валютної виручки. Відтак їхня валютна виручка спочатку потрапляє на розподільчий рахунок, а вже потім власне на валютний рахунок підприємства.

Виникає запитання: на який курс потрібно орієнтуватися експортерові, якщо на розподільчий рахунок іноземна валюта надходить за одним курсом, а на інвалютний рахунок підприємства — за іншим? Податківці наполягають на тому, що потрібно орієнтуватися на курс НБУ, який діяв на момент надходження валюти на рахунок підприємства. Розподільчий же рахунок, на їхню думку є транзитним, тому валюта, яка на ньому знаходяться, підприємству ще не належить (див. БЗ, підкатегорія 102.13).

Проте, на нашу думку, спочатку слід орієнтуватися саме на курс НБУ, за яким валюта надійшла на розподільчий рахунок. Адже ми не можемо продати 50 % валюти, якщо вона нам не належить. Якщо ж вона нам належить, ми повинні оприбуткувати цю валюту у себе в обліку за курсом НБУ, за яким її зараховано на розподільчий рахунок. Після того, як 50 % валюти буде продано, ми відобразимо списання решти 50 % із розподільчого рахун­ку та її зарахування на наш інвалютний рахунок. Якщо курс НБУ, за яким інвалюта зайшла на наш рахунок, буде відрізнятися від того, за яким ми її прибуткували на розподільчому, — показуємо курсову різницю. Більш докладно про це читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 19, с. 11.

Нарешті, запам’ятайте іще одну річ: курсові різниці відображаються в податковому обліку навіть за тією іноземною валютою, яка не пов’язана із господарською діяльністю. Такий висновок можна зробити із відповіді на запитання № 5 в УПК № 574 та консультації у БЗ, підкатегорія 102.13.

	висновки
	Курс НБУ віднині встановлюється двічі на день. При обліку у більшості випадків слід орієнтуватись на курс 0 годин дня здійснення операції. Виняток — перерахунок монетарних статей на дату баланса. Курсові різниці виникають лише між двома різними курсами НБУ на різні дати. Обчислювати курсові різниці слід на дату здійснення операції в інвалюті та/або на дату балансу.

  Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Положення № 496 — Положення про встановлення офіційного курсу до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління Нацбанку від 12.11.2003 р. № 496.

3. НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. № 73.

4. П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

5. УПК № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574.