ІТ-послуги нерезиденту: обліковуємо правильно

ІТ-послуги нерезиденту: обліковуємо правильно

Наталія Дзюба, податковий експерт

Із діяльністю у сфері інформаційних технологій (далі — ІТ), а саме що така діяльність включає, можна ближче ознайомитися, зазирнувши до КВЕД-2010. Самі фахівці Міндоходів радять у цій справі для класифікації послуг орієнтуватися на КВЕД, про що див., наприклад, консультацію підкатегорії 101.04 БЗ. У ній зазначалося, що з метою правильної класифікації послуг та перевірки їх відповідності тому чи іншому коду КВЕД можна звернутися до органів статистики. Але одразу зауважимо: коди КВЕД, зазначені в ЄДР та статдовідці підприємства, повинні відігравати другорядну роль. Наданий суб’єкту господарювання органами держстатистики код виду економічної діяльності не зумовлює обов’язок оподаткування або неоподаткування послуг, що ним надаються (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 5 і № 88, с. 5).

У Методологічних основах та поясненнях до позицій Класифікації видів економічної діяльнос­ті, затверджених наказом Держкомстату України від 23.12.2011 р. № 396, зазначено, що діяльність у сфері ІТ у КВЕД-2010 відповідає коду 62 «Комп’ютерне програмування, консультування та пов’язана з ними діяльність». Але цим кодом сфера ІТ-діяльності зовсім не обмежена. Сюди потрапляє і діяльність, що відповідає кодам 33.20 «Установлення та монтаж машин і устатковання», 58.21 «Видання комп’ютерних ігор», 58.29 «Видання іншого програмного забезпечення», 63.11 «Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов’язана з ними діяльність» і 63.12 «Веб-портали».

Розглянемо основні з них детальніше (див. табл. 1).

Серед перелічених ІТ-послуг основне питання виникає щодо комп’ютерного програмування, а точніше щодо розробки програмного забезпечення для замовника. Чи можна розробку програмного забезпечення під замовлення також вважати послугою?

Наша відповідь така. Згідно з формулюванням п.п. 14.1.185 ПКУ постачання програмного забезпечення є постачанням послуг.

Якщо програмне забезпечення розробляється виконавцем під замовлення, то така діяльність теж має кваліфікуватися як послуга з інформатизації — тобто як послуга з розробки програмного забезпечення

Держмитслужба в листі від 06.10.2011 р. № 12.2/2/1599-ЕП підтвердила, що інформація у вигляді програмного продукту, яка передається мережею Інтернет без переміщення через митний кордон України носіїв інформації, не декларується митним органам. Аналогічна думка викладена і в листі Міністерства доходів і зборів України від 16.08.2013 р. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 30. Програмний продукт (програмний засіб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД і розглядається як результат виконання послуг, який має бути зафіксований на відповідному матеріальному носії (диску для лазерних систем зчитування, флеш-картці, зйомному жорсткому диску тощо) виконавця чи замовника або може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережі Інтернет електронною поштою чи іншими засобами передання інформації.

Отже, спираючись на ці роз’яснення, можна зробити висновок, що операція з постачання програмної продукції від резидента нерезиденту:

1) є послугою;

2) не підлягає митному контролю.

Рухаємося далі.

Працюючи з нерезидентами, а саме надаючи ІТ-послуги «на винос», підприємству не уникнути валютного контролю.

І головне, що тут потрібно пам’ятати, — це вимоги щодо дотримання строків розрахунків в іноземній валюті, встановлені Законом № 185.

Так, відповідно до ст. 1 Закону № 185 у разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності виручка в іноземній валюті повинна потрапити на валютний рахунок резидента не пізніше 180 календарних днів із моменту підписання акта чи іншого документа, який засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

Зверніть увагу! У ст. 1 Закону № 185 передбачено 180-денний строк, проте НБУ надано право скорочувати його. На сьогодні цей строк становить 90 календарних днів (див. постанову Правління НБУ від 14.11.2013 р. № 453).

Експортна операція (в цьому випадку постачання послуг нерезиденту) буде підконтрольною в ситуа­ції, коли спочатку надається послуга, що підтверджується актом, а потім здійснюється оплата.

Банк зніме з контролю експортно-послугову операцію резидента після зарахування виручки за цією операцією на його поточний рахунок, а не розподільчий (п. 2.3 Інструкції № 136). Причому датою надходження оплати (виручки) в іноземній валюті для контролю експорту послуг вважатиметься дата надходження коштів на поточний рахунок підприємства-резидента (див. підкатегорію 114.02 БЗ).

Виручка (оплата за послуги) повинна надходити не пізніше 90 календарних днів із моменту складання акта наданих послуг нерезиденту

Майте на увазі! Якщо 90-й календарний день припадає на вихідний або святковий день, то перенесення граничного дня ЗЕД-розрахунків не здійснюється (див. підкатегорію 114.02 БЗ).

Інакше за порушення цих строків підприємству загрожуватиме покарання згідно зі ст. 4 Закону № 185 — фінансові санкції у вигляді пені за порушення строків розрахунків (0,3 % від суми недоотриманої валютної виручки за кожен день прострочення). Її накладають податківці.

Утім, постачальник ІТ-послуг нерезиденту може все-таки уникнути валютного контролю. Одразу зазначимо: якщо підприємство надає нерезиденту послуги (експорт послуг) на умовах попередньої оплати, то в такому разі ці операції не потрапляють під ЗЕД-контроль. Відповідно і пеня за порушення строків розрахунків у цьому випадку вам як експортеру послуг не загрожує.

Крім того, майте на увазі, що 50 % суми оплати, яка надійшла від нерезидента у валюті, банк продасть на МВРУ (постанова Правління НБУ від 15.11.2013 р. № 457). Нагадаємо, що вимога про продаж поширюється на надходження у вигляді інвалюти 1 групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34, а також у російських рублях. Отже, підприємство отримає на поточний валютний рахунок тільки половину валюти, а інша половина виручки від продажу опиниться на поточному гривневому рахунку (детальніше про облік продажу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 14, с. 16; № 27, с. 4).

Щоб отримати прибуткову ІТ-пільгу, а саме оподатковувати прибуток від ІТ-діяльності, зокрема від надання ІТ-послуг, за ставкою 5 % (п.п. 1.2 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) підприємство повинне:

— пройти реєстрацію (не пізніше ніж за 30 календарних днів до початку звітного (податкового) кварталу, з якого планується скористатися пільгою, подати заяву за формою № 1-IТ, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2013 р. № 12);

— отримати Свідоцтво суб’єкта індустрії програмної продукції (СІПП). Цю пільгу запроваджено спеціально для підприємств, що займаються наданням ІТ-послуг.

Підприємство, яке надає ІТ-послуги нерезидентам, цілком може претендувати на прибуткову ІТ-пільгу, «записавшись» у СІППи

Адже в п.п. 1.5 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, а також у п. 7 Реєстраційної заяви за формою № 1-ІТ перелічені практично всі види діяльності, охоплені не лише кодом 62, а й кодами 33.20, 58.21, 58.29, 63.11 і 63.12.

Але, крім відповідності видам діяльності, підприємству потрібно протягом чотирьох попередніх кварталів потрапляти в межі встановлених у п.п. 1.4 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ критеріїв:

— питома вага доходів від ІТ-діяльності (переліченої в п.п. 1.5 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) має становити не менше 70 %;

— первісна вартість основних засобів та/або нематеріальних активів суб’єкта перевищує 50 розмірів МЗП на 1 січня звітного (податкового) року (на 2014 рік — більше 60900 грн.);

— відсутній податковий борг;

— не прийнято постанові про визнання боржника банкрутом. Детальніше про визначення критеріїв для застосування ІТ-пільги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 88, с. 5 — редакційний коментар до листа Міндоходів України від 04.09.2013 р. № 10464/6/99-19-03-02-15.

У будь-якому разі — зареєстровано підприємство й отримало свідоцтво СІПП чи ні — порядок відображення доходу та визначення його суми від ІТ-послуг, наданих нерезиденту, буде однаковим. Різниця лише в тому, що перші визначать його відокремлено, для окремого пільгового обліку. Те саме стосується і витрат (детальніше про їх визначення див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 6).

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (абз. 2 п. 137.1 ПКУ).

При цьому сума попередньої оплати, отриманої в іноземній валюті в рахунок оплати послуг, доходів платника податків не збільшує (п. 136.1 ПКУ). Однак курс НБУ на цю дату все ж потрібно зафіксувати (надалі він знадобиться для визначення суми доходу, вираженого в іноземній валюті).

У договорі з нерезидентом на надання ІТ-послуг слід чітко прописати етапність виконання та який саме з документів підтверджуватиме виконання певного етапу послуги, що надається. Адже, як ми вже зазначали, у податковому обліку періодичність складання акта чи іншого документа, що підтверджує надання послуги, буде вихідною точкою для відображення доходів.

Майте на увазі, на думку податківців (див. лист ДПСУ від 06.02.2012 р. № 2282/6/15-1415), для визнання доходу можна орієнтуватися і на спе­ціальний рахунок (акт передання наданих послуг), складання якого може бути передбачено в договорі. Такий документ може розглядатися як інший документ, що підтверджує факт надання послуг у разі фактичного здійснення операції.

Що стосується витрат підприємства, які формують собівартість послуг, то вони включаються до складу податкових витрат на підставі п. 138.1 ПКУ і враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в тому звітному періоді, в якому визнано дохід від надання таких послуг (п. 138.4 ПКУ). Інші витрати (адміністративні, збутові) визнаються витратами в періоді їх здійснення згідно з бухобліковими правилами (п. 138.5 ПКУ).

Доходи від надання послуг нерезиденту формуються з урахуванням вимог пп. 5 — 6 П(С)БО 21 і п.п. 153.1.1 ПКУ. Тобто при визначенні доходу важливе значення має, яка з подій була першою, — надання послуг нерезиденту (складання акта) чи отримання від нерезидента за них передоплати. Річ у тім, що при його розрахунку використовується курс НБУ на дату події, яка відбулася раніше (відображення доходу чи надходження попередньої оплати).

Так, якщо підприємство надає нерезиденту ІТ-послуги на умовах подальшої оплати, то доходи відображаються за курсом НБУ на дату складання акта.

Дебіторська заборгованість нерезидента, що виникла, є монетарною (нерезидент винен гроші), тому за нею повинні розраховуватися курсові різниці. Для цього користуємося нормами пп. 7 і 8 П(С)БО 21 (п.п. 153.1.3 ПКУ).

Визначають курсові різниці:

1) на дату звітного балансу (детально про цю дату див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 94, с. 45);

2) на дату здійснення господарської операції в межах її обсягу (на дату погашення заборгованості нерезидентом).

При цьому згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ:

— додатне значення курсової різниці (курс НБУ на дату її визначення збільшився) ураховується у складі інших доходів;

— від’ємне значення курсової різниці (курс НБУ на дату її визначення зменшився) ураховується у складі інших витрат.

Зверніть увагу: в разі, коли виникають як додатні, так і від’ємні курсові різниці, їх не згортають, а відображають у декларації з податку на прибуток окремо (див. роз’яснення в підкатегорії 102.13 БЗ). Детальніше про курсові різниці див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 12.

Якщо ж ІТ-послуги надаються нерезиденту на умовах передоплати, то дохід відображаємо на дату складання акта за курсом НБУ, що діяв на дату отримання передоплати від нерезидента (п.п. 153.1.1 ПКУ).

Кредиторська заборгованість перед нерезидентом, яка виникла (ми йому повинні поставити послуги), є немонетарною статтею, тому курсові різниці за нею не визначають.

Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є послуги, місце постачання яких — територія України. Тому ПДВ-облік постачання ІТ-послуг залежатиме від місця постачання, визначеного на підставі ст. 186 ПКУ.

Відповідно до п. 186.3 ПКУ для послуг із:

1) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення на замовлення та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами;

2) розроблення, постачання і тестування програмного забезпечення з оброблення даних і надання консультацій з питань інформатизації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем —

місце постачання визначене як місце реєстрації (місце постійного проживання) одержувача.

Тому ІТ-послуги, що потрапили до цього списку, якщо їх отримує підприємство-нерезидент, не є об’єктом обкладення ПДВ. Місце їх постачання — не територія України.

Якщо ж ІТ-послуги, які поставляються нерезиденту, не є послугами, що зазначені в п. 186.3 ПКУ, то місце їх постачання буде визначено за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). У цьому разі, оскільки постачальник ІТ-послуг зареєстрований в Україні, місцем їх постачання буде територія України.

Отже, такі ІТ-послуги є об’єктом оподаткування, тобто обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Базу оподаткування визначають виходячи з договірної вартості (у разі контрольованих операцій — не нижче звичайної ціни) з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (п. 188.1 ПКУ). Ураховуючи, що договір із нерезидентом укладено в іноземній валюті, для обчислення бази оподаткування, на наш погляд, слід орієнтуватися на курс НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.

У свою чергу, дата виникнення податкового зобов’язання залежить від того, яка з подій була першою — отримання грошових коштів на банківський рахунок платника податків чи підписання документа, що підтверджує факт передання НМА (п. 187.1 ПКУ).

А як же бути з ІТ-пільгою з ПДВ? Застосовувати її в цьому випадку чи ні? Нагадаємо: операції з постачання програмної продукції згідно з п. 26 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ з 01.01.2013 р. по 01.01.2023 р. звільняються від обкладення ПДВ (детальніше про пільгу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 15). При цьому до програмної продукції належать:

— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

— криптографічні засоби захисту інформації.

Але оскільки звільнення від оподаткування може застосовуватися за наявності у платника податків об’єкта оподаткування, то операції, що не відповідають вимогам п. 185.1 ПКУ, не можуть розглядатися як операції, звільнені від оподаткування.

Операції з надання послуг нерезиденту з розроблення та/або постачання програмного забезпечення мають відображатися в обліку як операції постачання послуг, місце постачання яких визначене за межами митної території України (див. консультацію в підкатегорії 101.14.07 БЗ).

Тобто при постачанні нерезиденту програмної продукції ІТ-пільгою з ПДВ не користуємося

Здебільшого постачання ІТ-послуг нерезиденту не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому увагу приділимо саме таким послугам.

Реєстр ПН. Хоча постачання нерезиденту ІТ-послуг не є об’єктом обкладення ПДВ (податкова накладна на таке постачання не виписується), але відобразити її в Реєстрі ПН усе-таки доведеться (п. 5 розд. I Порядку № 708). Підставою для такого запису буде документ бухгалтерського обліку (п. 1 розд. III Порядку № 708). Причому, як роз’яснюють фахівці Міндоходів (див. підкатегорію 101.21 БЗ), орієнтуватися слід на документ, що засвідчує факт постачання послуг за межами митної території України, тобто на акт наданих послуг. Виходить, що передоплати за необ’єктними послугами до Реєстру не потрапляють.

Такі висновки можна обґрунтувати, найімовірніше, тим, що, по суті, при постачанні операції, яка не обкладається ПДВ, податкові зобов’язання не відображаються, а тому застосовувати визначене у п. 187.1 ПКУ для оподатковуваних постачань правило «першої події» тут навряд чи доречно. Крім того, єдиним підтвердним документом про постачання буде акт виконаних послуг. Тому очікуємо фактичного постачання послуги та відображаємо її в Реєстрі тільки після підписання акта.

У Реєстрі ПН робити записи при наданні необ’єктних послуг нерезиденту потрібно за датою складання акта

Постачання послуг нерезиденту, місцем постачання яких визначено не територію України, слід записати до розділу I Реєстру ПН з урахуванням таких особливостей:

— у графах 2 і 3 зазначити дату складання та реквізити документа бухгалтерського обліку, що підтверджує факт постачання послуг за межами митної території України, а саме акта;

— у графі 4 — поставити позначку «БО»;

— у графі 5 — указати найменування отримувача послуг;

— у графі 6 — замість ІПН поставити «0»;

— у графі 7 — навести вартість наданих послуг. Цю ж суму потрібно вказати й у графі 13;

— у графах 8 — 12 проставляється «0».

Саме так радять заповнювати Реєстр фахівці Міндоходів у консультації, розміщеній у підкатегорії 101.21 БЗ.

Декларація з ПДВ. У декларації з ПДВ у тому ж періоді постачання ІТ-послуг нерезиденту слід показати в рядку 4, тобто значення з графи 13 Реєстру ПН за цією операцією потрібно записати до рядка 4 (колонки А). До того ж до декларації з ПДВ доведеться заповнити додаток Д6, де в таблиці 2 зазначити суму постачання необ’єктної послуги (у графі 5 за рядком «Інші»). Детальніше про оновлену декларацію з ПДВ див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с.16.

Розглянемо приклад.

Приклад. Підприємство на підставі договору надає нерезиденту послуги з розроблення програмного забезпечення. У додатку до договору прописана етапність постачання таких послуг. Після виконання першого етапу підприємство склало акт виконаних послуг, згідно з яким його вартість становила $10000. Акт було підписано 09.01.2014 р. Собівартість першого етапу наданих послуг становила 40000 грн. Оплата за послуги надійшла 03.02.2014 р.

Курс НБУ становив:

— на 09.01.2014. р. — 7,9914 грн./$ (умовно);

— на 03.02.2014 р. — 7,9800 грн./$ (умовно).

Бажаємо вам активної співпраці із зарубіжними замовниками. А як правильно відобразити надання їм IT-послуг в обліку, ви тепер знаєте.

	висновки
	Розроблення та постачання програмного забезпечення іноземному замовнику є послугою і не підлягає митному контролю. При постачанні IT-послуг нерезиденту за підприємством буде лише валютний контроль. Підприємство — постачальник IT-послуг нерезиденту може зареєструватися СІПП (якщо, звісно, відповідатиме встановленим критеріям) і обкладати податком на прибуток такі постачання за ставкою 5 %. Доходи за надані послуги доведеться відображати за датою складання акта приймання-передачі наданих послуг. Більшість операцій з постачання IT-послуг закордонним замовникам не є об’єктом обкладення ПДВ, тому при таких постачаннях ПДВ не нараховуємо. IT-пільга з ПДВ при цьому не застосовується.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

3. Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою НБУ від 24.03.99 р. № 136.

4. Порядок № 708 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 25.11.2013 р. № 708.

5. КВЕД ДК 009:2010 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 р. № 457.

6. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

7. П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.