Казав пан, кожух дам, та слово його тепле. Тому, якщо контрагент-боржник не поспішає розрахуватися за отриманий товар (роботи, послуги), подбайте про своє благополуччя самі. Створіть резерв сумнівних боргів (далі — РСБ)* і отримаєте шанс включити суму заборгованості до витрат.
* Детальніше з порядком створення РСБ ви можете ознайомитися на с. 15, а з питаннями бухобліку сумнівної заборгованості — на с. 18 цього номера.
Адже суть РСБ якраз і полягає в поступовому віднесенні на витрати періоду сум сумнівної дебіторської заборгованості, тобто поточної дебіторської заборгованості, за якою існує невпевненість в її погашенні боржником і яка є потенційною безнадійною заборгованістю ( п. 4 П(С)БО 10).
Цікаво, які наслідки списання безнадійної заборгованості чекають на підприємство в податковому обліку? Пропонуємо розібратися разом.
Безнадійна заборгованість у малодохідних платників
Ви, звичайно, уже в курсі, що з 1 січня 2015 року основою для розрахунку оподатковуваного прибутку слугує фінансовий результат, визначений у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ і скоригований на різниці з розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Одна з таких різниць — різниця, яка виникає при формуванні резервів (забезпечень). На це вказує п. 139.2 ПКУ. Щоправда, стосується вона тільки високодохідних платників — підприємств з доходом за минулий звітний рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.
А ось платників з минулорічним доходом 20 млн грн. і менше всі різниці з розд. III ПКУ, у тому числі й «резервно-сумнівна», обминають (якщо тільки вони не вирішили розраховувати їх за власним бажанням). Переконайтеся самі.
У малодохідників усе легко та просто. Вони в питаннях відображення заборгованості контрагента діють тільки так, як бухоблік (НП(С)БО або МСФЗ) прописав. І крапка.
Що ж із цього приводу говорить бухоблік? Звернемося до п. 7 П(С)БО 10. Він зобов’язав підприємства створювати РСБ під поточну дебіторську заборгованість.
Причому РСБ створюють виключно під грошову заборгованість, а ось за перерахованими авансами та неотриманими товарами (роботами, послугами) його не формують
Створення РСБ відображають за допомогою запису: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». Тобто при створенні РСБ підприємство збільшує свої витрати операційної діяльності. РСБ визнають витратами того періоду, в якому його нараховано.
Списують безнадійну заборгованість так: Дт 38 — Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Тобто процес списання безнадійної заборгованості супроводжує зменшення величини нарахованого РСБ на відповідну суму ( п. 11 П(С)БО 10).
Якщо суми нарахованого РСБ для списання безнадійної дебіторської заборгованості виявляється недостатньо, суму перевищення відносять безпосередньо до складу інших операційних витрат (Дт 944 — Кт 36, 37).
Так само (Дт 944 — Кт 36, 37) одразу до інших операційних витрат потрапить і сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості, за якою створення РСБ не передбачено ( п. 11 П(С)БО 10). Тобто цю заборгованість при настанні строку безнадійності списують до дебету субрахунку 944, обминувши рахунок 38.
Усі витрати на створення РСБ, списання заборгованості понад РСБ, а також списання заборгованості, під яку РСБ не створювали, малодохідники автоматично враховують і для цілей оподаткування. І жодного коригування фінрезультату. Бачите, як у них усе ладнесенько? Щасливці!
Зате у високодохідних платників, які потрудилися створити в бухобліку РСБ, заморочок при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток хоч відбавляй.
Безнадійна заборгованість у високодохідних платників
Високодохідникам не пощастило — вони при визначенні фінрезультату в цілях оподаткування рахують усі різниці, передбачені розд. III ПКУ. Серед них і різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень).
Нас із вами цікавить різниця, що виникає при формуванні РСБ. Її суть, як установлює п. 139.2 ПКУ, зводиться до такого (див. рисунок):
Дивіться, що виходить. Спочатку про хороше.
Коригування фінрезультату на «РСБ-різницю» проводять тільки за дебіторською заборгованістю. Причому тільки за тією, за якою РСБ в бухобліку створювався.
Кредиторську заборгованість у податковому обліку відображають за бухгалтерськими правилами без жодних коригувань.
Суму дебіторської заборгованості, під яку в бухобліку не передбачено створення РСБ (тобто суму «негрошової» заборгованості), підприємство може сміливо залишити у складі витрат. При цьому жодних податкових коригувань бухгалтерського фінрезультату за підсумками звітного року проводити не доведеться. От чудово! ☺
Єдина суперважлива умова — така заборгованість повинна відповідати ознакам безнадійної, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ
Інакше на суму небезнадійної заборгованості підприємству доведеться збільшити фінрезультат згідно з абзацом третім п.п. 139.2.1 ПКУ (детальніше про цю процедуру трохи нижче).
Пощастило і тим підприємствам, які ведуть облік відповідно до МСФЗ і вирішили не створювати резерв під заборгованість. Вони в податковому обліку поводяться як малодохідники — на суму списаної заборгованості повноправно зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток і не дбають про коригування на «РСБ-різниці». Але це, знову ж таки, тільки якщо заборгованість, що виникла, вважається з позиції п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною.
Тепер детальніше про не дуже хороше — про коригування фінрезультату, точніше про випадки, коли її необхідно проводити.
Виходить, що заборгованість, яка згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ вважається безнадійною, у межах створеного РСБ у періоді його формування до податкових витрат не потрапляє, тим самим збільшуючи об’єкт обкладення податком на прибуток.
У привілейованому становищі опиняється тільки та частина «безнадійки», яка перевищила РСБ і потрапила до бухгалтерських витрат (Дт 944), обминувши рахунок 38. Цей вершок виходячи з абзацу другого п.п. 139.2.1 ПКУ підприємство залишає у спокої і не додає до фінрезультату. А отже, враховує у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток уже в тому звітному періоді, в якому відображено «безнадійні» бухвитрати.
Виглядає це нелогічно. Адже певна річ, дебіторська заборгованість, що відповідає ознакам «безнадійки» з п.п. 14.1.11 ПКУ, в періоді її списання за ідеєю повинна зменшувати фінрезультат (оподатковуваний прибуток) у повній сумі, а не лише в сумі перевищення РСБ.
Інша справа, дебіторська заборгованість, що не відповідає «безнадійним» ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ. Їй, нам здається, якраз і належить брати участь у розрахунку «РСБ-різниці». За задумом законодавця, вона в ньому й бере участь, але по-своєму.
Дебіторська заборгованість, яка за мірками п.п. 14.1.11 ПКУ не належить до безнадійної, понад суму РСБ з витрат у податковому обліку «вилітає». Вона теж збільшує бухгалтерський фінрезультат, тобто об’єкт обкладення податком на прибуток. На це вказує абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ.
Уточнимо: цей абзац стосується небезнадійної заборгованості, під яку створено РСБ, але шматочок якої понад суму цього РСБ потрапив до бухвитрат повз рахунок 38 (Дт 944 — Кт 36, 37).
Також під дію цього абзацу підпадає небезнадійна заборгованість, під яку РСБ не створили. У зв’язку з тим що резерв тут нульовий, уся сума заборгованості в цілях оподаткування вважається надграничною.
Тому вона в повному обсязі збільшує фінрезультат, тобто оподатковуваний прибуток
Другий етап. Крім збільшення фінрезультату на суму створеного РСБ, п.п. 139.2.2 ПКУ пропонує платнику провести ще одну операцію — зменшити фінрезультат на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку він збільшився згідно з НП(С)БО або МСФЗ.
Про яку суму коригування (зменшення) йдеться? Цю норму написано так заплутано, що можуть бути аж три версії її тлумачення.
Підприємство згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ зобов’язано зменшити бухгалтерський фінрезультат виключно на суму коригування РСБ, яку здійснюють, якщо РСБ спочатку створили в більшій сумі, ніж сума заборгованості насправді. Тобто коли РСБ зменшують записом: Дт 38 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Проте в такому разі витрати на формування РСБ, раніше виключені з витрат через збільшення фінрезультату, явно не перекриваються збільшенням його на суму коригування РСБ.
Якщо дотримуватися цієї версії, то виходить, що сума використаного резерву взагалі випадає з податкових витрат. Це найбільш фіскальне та несправедливе розуміння цієї норми.
Допускаємо ще одну версію — п.п. 139.2.2 ПКУ дає можливість підприємству зменшити фінрезультат саме на ту суму, на яку він збільшив його на підставі абзацу другого п.п. 139.2.1 ПКУ. До такого висновку підводить фраза з п.п. 139.2.2 ПКУ: «на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності». Але тут виникає запитання: навіщо фінрезультат спочатку збільшувати, а потім зменшувати на одну й ту саму суму? Хотілося б отримати відповідь.
І нарешті, третя версія — під коригуванням (зменшенням) фінрезультату п.п. 139.2.2 ПКУ розуміє не тільки зменшення на коригування РСБ, а й списання заборгованості за допомогою запису: Дт 38 — Кт 36, 37, що випливає з п. 11 П(С)БО 10. Це цілком логічне тлумачення, але й воно не позбавлене вад: чітко кажучи, ці дві операції — не зовсім одне й те саме.
Давайте дочекаємося офіційних роз’яснень. Сподіваємося, контролери не забаряться і все розтлумачать як належить. А поки що наша порада: до прояснення ситуації створюйте резерв у мінімальній сумі. Далі — поживемо-побачимо. ☺
висновки
-
Малодохідних платників «РСБ-різниця» обминає. Вони при розрахунку оподатковуваного прибутку орієнтуються тільки на бухоблікові правила.
-
Сума безнадійної дебіторської заборгованості, під яку в бухобліку не передбачено створення резерву, у розрахунку «РСБ-різниці» участі не бере.
- На суму заборгованості, яку ПКУ не відносить до безнадійної та під яку не створили РСБ, доведеться збільшити фінрезультат.