Створюємо резерв і списуємо дебіторсько-кредиторську заборгованість без помилок

Методи розрахунку РСБ

Одразу зазначимо, що величину РСБ визначають одним з двох методів ( п. 8 П(С)БО 10):

1) персональним, тобто методом, в якому задіяна абсолютна сума сумнівної заборгованості;

2) груповим, який базується на застосуванні коефіцієнта сумнівності.

Підприємство самостійно обирає відповідний для нього метод залежно від виду дебіторської заборгованості та наявності необхідної інформації. Для різних видів «грошової» дебіторки (за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги тощо) можна застосовувати різні методи розрахунку РСБ. Свій вибір підприємство фіксує в наказі про облікову політику і відображає в примітках до річної фінансової звітності.

Персональний метод. Це найпростіший і найточніший метод розрахунку РСБ. Суть його полягає в тому, що спочатку бухгалтер робить аналіз платоспроможності окремих дебіторів. Після чого він створює РСБ за конкретними «сумнівними» покупцями. Такий спосіб підходить невеликим підприємствам, в яких кількість боржників невелика.

Приклад 1. Станом на 31.03.2015 р. в обліку підприємства значиться поточна дебіторська заборгованість за поставлені товари таким суб’єктам господарювання, як:

Враховуючи те, що прострочення оплати від АТ «Ніка» перевищило цей строк, бухгалтер зобов’язаний сформувати РСБ під його заборгованість у сумі 40000 грн. Ця операція відобразиться проводкою: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів» — 40000 грн.

До підсумку балансу дебіторська заборгованість потрапить за чистою реалізаційною вартістю, що дорівнює 55000 грн. (95000 грн. - 40000 грн.).

Груповий метод застосовують ті підприємства, які не можуть провести аналіз кожної суми боргу окремо, через велику кількість боржників. Полягає він в угрупуванні однорідних заборгованостей і застосуванні до них коефіцієнта сумнівності. При цьому сам коефіцієнт можна розрахувати трьома способами:

1) за питомою вагою безнадійних боргів у чистому доході;

2) класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;

3) за середньою питомою вагою списаної за період дебіторської заборгованості (для цього можна використовувати дані за попередні 3 — 5 років).

Розрахунок РСБ першим способом (із застосуванням коефіцієнта сумнівності, обчисленого за питомою вагою безнадійних боргів у чистому доході) проводять у декілька кроків:

крок 1. Визначають період спостереження — найчастіше беруть попередні три звітні роки;

крок 2. З цього періоду роблять вибірку даних про суму дебіторської заборгованості, що потрапила до розряду безнадійної, і про величину чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах подальшої оплати. До речі, ідею про те, що в цьому випадку при розрахунку РСБ треба використовувати тільки ту частину доходу, яку отримали на умовах подальшої оплати, підтверджує приклад 3 з додатка до П(С)БО 10, в якому використовується саме цей показник;

крок 3. Розраховують коефіцієнт сумнівності (К_с) як відношення загальної суми дебіторки, що набула статусу безнадійної за періоди спостереження (БЗ), і величини чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах подальшої оплати за ці самі періоди (ЧД):

К_с = ∑БЗ : ∑ЧД;

крок 4. Визначають величину резерву сумнівних боргів (РСБ) за відповідний звітний період як добуток коефіцієнта сумнівності (К_с) і чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах постоплати за такий звітний період* (ЧД):

РСБ = К_с х ЧД.

Узагальнимо все вищезазначене на прикладі.

Приклад 2. За 2015 рік чистий дохід ТОВ «Тріумф» від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати становить 3650000 грн. Для визначення коефіцієнта сумнівності бухгалтер використовує дані за попередні три роки.

Розрахуємо коефіцієнт сумнівності К_с = 45000 грн. : 4700000 грн. = 0,00957.

Отже, у звітному періоді бухгалтер нарахує РСБ у сумі 34930,50 грн. (3650000 грн. х 0,00957). Для цього він зробить проводку Дт 944 — Кт 38 на 34930,50 грн.

Майте на увазі одну особливість цього методу! Виходячи з  прикладу 3 до П(С)БО 10, суму створеного РСБ за звітний рік додають до залишку РСБ на початок цього року. Інакше кажучи, оборот рахунка 38 (у нашому випадку він становить 34930,50) додають до сальдо рахунка 38 на початок звітного періоду. Наприклад, якщо залишок РСБ до складання балансу становив 2000 грн., то з урахуванням цього залишку величина РСБ на 31 грудня 2015 року дорівнюватиме 36930,50 грн. (2000 грн. + 34930,50 грн.).

Отже, при виборі цього способу розрахунку РСБ бухгалтеру потрібно звернути особливу увагу на важливе обмеження п. 8 П(С)БО 10. Згідно з ним

залишок РСБ на дату балансу не може бути більше суми дебіторської заборгованості на ту саму дату

У зв’язку з цим вам доведеться зіставляти сальдо рахунків 38 «Резерв сумнівних боргів» і 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Коли вони зрівняються, то нарахувати РСБ, на жаль, не вийде.

Розрахунок РСБ другим способом (шляхом класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення). Щоб розрахувати величину РСБ цим способом, треба виконати такі дії:

1) обрати період спостереження: наприклад, останні півроку (щомісячно, як у  прикладі 1 з додатка до П(С)БО 10) або попередні три роки (як у  прикладі 2 з додатка до П(С)БО 10). Утім, підприємство може обрати й будь-який інший період;

2) згрупувати дебіторку за строками її непогашення. Для цього бухгалтери найчастіше орієнтуються на класифікацію дебіторської заборгованості, надану в розділі IX «Дебіторська заборгованість» Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), а саме непогашення заборгованості у строк:

1 група — до 3 місяців;

2 група — від 3 до 6 місяців;

3 група — від 6 до 12 місяців.

Цю класифікацію заздалегідь фіксують у наказі про облікову політику. Водночас допускається робити угрупування в будь-якому іншому порядку (знову ж таки за рішенням підприємства);

3) у періоді спостереження проаналізувати інформацію про заборгованість за кожною групою щодо визнаної безнадійної дебіторської заборгованості;

4) розрахувати коефіцієнт сумнівності для кожної з груп виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості. Для розрахунку коефіцієнта сумнівності (К_с) використовують формулу:

К_с = ∑БЗ_п : ∑ДЗ_п,

де: БЗ_п — безнадійна дебіторка у складі дебіторської заборгованості відповідної групи на дату балансу в періоді спостереження;

ДЗ_п — сума такої дебіторської заборгованості відповідної групи;

5) визначити величину РСБ як суму добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи. Представимо це у вигляді формули:

РСД = ∑ (К_с х ДЗ_п)

Приклад 3. Підприємство визначає величину РСБ за коефіцієнтом сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення.

У нашому прикладі коефіцієнт сумнівності для відповідної групи дебіторської заборгованості становить:

група 1 — 23000 грн. : 1200000 грн. = 0,01917;

група 2 — 80000 грн. : 180000 грн. = 0,44444;

група 3 — 39000 грн. : 100000 грн. = 0,39.

Тоді величина РСБ для цього підприємства на 31 грудня 2015 року має становити:

група 1 — 550000 грн. х 0,01917 = 10543,50 грн.;

група 2 — 90000 грн. х 0,44444 = 39999,60 грн.;

група 3 — 10000 грн. х 0,39 = 3900 грн.

Загальна сума РСБ на кінець 2015 року дорівнюватиме 54443,10 грн. (10543,50 грн. + 39999,60 грн. + 3900 грн.).

Ну а оскільки залишок РСБ (сальдо за кредитом рахунка 38) становить 11000 грн., то бухгалтеру доведеться донарахувати 53343,10 грн. (54443,10 грн. - 1100 грн.). В обліку буде зроблено такий запис: Дт 944 — Кт 38 на суму 53343,10 грн.

У результаті на кінець звітного 2015 року чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості становитиме 595556,90 грн. (650000 грн. - 54443,10 грн.).

Розрахунок РСБ третім способом (за середньою питомою вагою списаної за період дебіторської заборгованості) багато в чому схожий на розрахунок другим способом, який ми тільки-но описали. Різниця тільки у формулі розрахунку коефіцієнта сумнівності:

де: К_г — коефіцієнт сумнівності за період для окремої групи;

п — загальне число періодів спостереження.

А ось вихідні дані будуть такими самими.

Приклад 4. Умови та фінансові показники візьмемо з прикладу 3. Після цього розрахуємо коефіцієнт сумнівності для кожної з груп:

група 1 — [(8000 грн. : 400000 грн.) + (15000 грн. : 300000 грн.)] : 3 = 0,02333;

група 2 — [(22000 грн. : 50000 грн.) + (38000 грн. : 60000 грн.) + (20000 грн. : 70000 грн.)] : 3 = 0,453;

група 3 — [(20000 грн. : 45000 грн.) + (15000 грн. : 35000 грн.) + (4000 грн. : 20000 грн.)] : 3 = 0,35767.

РСБ на кінець 2015 року розраховуємо так:

група 1— 550000 грн. х 0,02333 = 12831,50 грн.;

група 2— 90000 грн. х 0,453 = 40770 грн.;

група 3— 10000 грн. х 0,35767 =3576,70 грн.

Загальна сума РСБ на кінець 2015 року становитиме 57178,20 грн. (12831,50 грн. + 40770 грн. + 3576,70 грн.).

Ну а оскільки залишок РСБ у сумі 11000 грн. вже є, бухгалтеру доведеться донарахувати 56078,20 грн. (57178,20 грн. - 1100 грн.) через проводку Дт 944 — Кт 38.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості на кінець звітного 2015 року становитиме 592821,80 грн. (650000 грн. - 57178,20 грн.).

Як видно з прикладу, розрахунок РСБ третім способом (за середньою питомою вагою списаної за період дебіторської заборгованості) є найбільш громіздким та заплутаним. Він базується на усереднюванні трьох величин.

Підіб’ємо підсумок! Існує декілька методів розрахунку РСБ. Найнадійнішим прийнято вважати перший метод — персональний. От тільки використовувати його можуть тільки ті підприємства, в яких кількість боржників невелика. Усім іншим доведеться формувати РСБ за груповим методом (тобто із застосуванням коефіцієнта сумнівності). Який спосіб розрахунку цього самого коефіцієнта ви оберете, багато в чому залежатиме від вихідної інформації, яку бухгалтер зможе підготувати. І не забудьте зафіксувати обраний метод розрахунку РСБ у наказі про облікову політику підприємства. Застосовувати його потрібно буде послідовно (з року в рік).

Бухгалтерський облік РСБ

У бухобліку резерв сумнівної дебіторської заборгованості відображають на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів».

Створення РСБ призводить до збільшення інших операційних витрат, тобто в обліку роблять запис Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»).

До речі, така сама проводка буде і в разі коригування РСБ у бік збільшення (на суму збільшення розміру РСБ).

А ось коригування РСБ у бік зменшення відображають кореспонденцією Дт 38 — Кт 719 (на суму зменшення розміру РСБ). Це відбувається, наприклад, у разі, коли загальна сума РСБ на кінець звітного періоду менше, ніж сальдо за кредитом рахунка 38 (тобто менше, ніж накопичена сума РСБ). При цьому величину зменшення визначають як різницю між загальною та накопиченою сумами РСБ.

Списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву відображають проводкою Дт 38 — Кт 36, 37 у розрізі розрахунків з покупцями та замовниками або іншими дебіторами.

І ще один момент. З метою зручного заповнення балансу, де РСБ впливає окремо на кожну статтю дебіторської заборгованості, за якою його створювали, рекомендуємо на рахунку 38 відкрити аналітичні субрахунки в розрізі окремих статей заборгованості. Наприклад: субрахунок 38 / Реал «РСБ за дебіторською заборгованістю за реалізовану готову продукцію, товари, роботи, послуги», субрахунок 38 / Векс «РСБ за заборгованістю, забезпеченою векселями» тощо.

Якщо з якоїсь причини заборгованість стала безнадійною, тоді як резерву під неї немає, то таку заборгованість одразу списують на витрати (Дт 944 — Кт 361). Така сама проводка буде і в разі недостатності РСБ.

Урахуйте! Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості також відображають за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списані активи»

Такі суми враховують принаймні 3 роки з дати списання — у цілях контролю за можливістю їх стягнення у випадку, наприклад, поліпшення майнового стану боржника. Якщо ж вам пощастило і заборгованість відшкодували, то із субрахунку 071 її списують. Відшкодування раніше списаної дебіторської заборгованості відображається шляхом збільшення доходу від іншої операційної діяльності (за кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»).

А тепер наведемо приклади відображення РСБ у бухобліку.

Приклад 5. Станом на кінець 2014 року створено резерв сумнівних боргів у сумі 30000 грн. У 2015 році після закінчення строку позовної давності списано дебіторську заборгованість на суму 32000 грн. Відобразимо ці операції в обліку.

Списання безнадійної заборгованості, якщо її сума перевищує РСБ

Тепер приділимо трохи уваги іншій ситуації, коли підприємство саме стає боржником (тобто в нього з’являється кредиторська заборгованість). Така заборгованість має значитися в обліку або до дати її погашення, або до дати списання з обліку. Остання дата настає після закінчення строку позовної давності, тривалість якого в загальному випадку становить три роки. Після закінчення цього строку кредиторська заборгованість, що виникла під час операційного циклу, підлягає зарахуванню до складу доходів з відображенням на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». Так, списання кредиторки зі строком позовної давності, що минув, за отриманими авансами відображається записом Дт 631 — Кт 717 (на суму заборгованості), Дт 643 — Кт 641 (методом сторно на суму ПДВ).

Що ж до списання кредиторки за отриманими товарами (роботами, послугами), то воно виглядатиме так:

— Дт 631 — Кт 717 (на суму кредиторки);

— а для тих, хто сторнуватиме ПДВ на вимогу податківців Дт 641 — Кт 644 (метод сторно, на суму ПДВ) и Дт 949 — Кт 644 (на суму ПДВ, див. лист Міністерства доходів і зборів України від 25.06.2014 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 8).

На цьому завершуємо нашу статтю. Як бачите, у розрахунку РСБ і його бухгалтерському обліку все дуже просто. А як бути з податковим обліком, дізнаєтеся з наступної статті тематичного випуску.

висновки

• Формують РСБ одним з двох методів: персональним (тобто методом, у якому задіяно абсолютну суму сумнівної заборгованості) або груповим (він базується на застосуванні коефіцієнта сумнівності).

• Найнадійнішим є перший метод — персональний. Ось тільки використовувати його можуть тільки ті підприємства, в яких кількість боржників невелика. Усім іншим доведеться формувати РСБ за груповим методом.

• Залишок РСБ на дату балансу не може бути більше суми дебіторської заборгованості на ту ж дату.

• У бухобліку резерв сумнівної дебіторської заборгованості відображають на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів».