Трансфертне ціноутворення: рукоділля чи рукоблудство?..

Податкова реформа торкнулася і правил трансфертного ціноутворення.. Кардинальні зміни до ПКУ* вніс Закон № 72**.

Так, законодавець не обмежився тим, що прикрасив свій виріб іноземним «лейблом» у вигляді принципу «витягнутої руки» — у новому п. 39.1 ПКУ. Він пішов далі.

Куди? Давайте розбиратися…

Без поспіху

Замість передмови зазначимо, що тим, кому це й належало, Звіт про контрольовані операції за 2014 рік за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 11.11.2013 р. № 669, треба буде подати до 1 травня 2015 року (п. 2 розд. ІІ Закону № 72). Зрозуміло — в електронній формі.

Тому вам і сьогодні буде корисна інформація з «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 58, с. 38. До речі, в тому самому номері на с. 8 шукайте поки що актуальну для вас Узагальнюючу податкову консультацію з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затверджену наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 699 (далі — УПК № 699).

Що ж до новацій, унесених до ПКУ з 1 січня 2015 року згідно із Законом № 72, то найбільш кричущі з них торкнулися:

— поняття «звичайна ціна» (п.п. 14.1.71 ПКУ);

— поняття «пов’язані особи» (п.п. 14.1.159 ПКУ);

— трансфертної ст. 39 ПКУ — вона викладена в новій редакції;

— «штрафозвітного» п. 120.3 ПКУ — теж у новій редакції.

Зауважимо, що тут ми не станемо обговорювати:

— нові повноваження фіскалів щодо звернення до суду для визнання суб’єктів пов’язаними особами (новий п.п. 20.1.40¹ ПКУ плюс прикінцевий абзац п.п. 14.1.159 ПКУ);

— додаткові трансфертні підстави для документальних позапланових перевірок (п. 78.1 ПКУ);

— нові процедури податкового контролю (п. 39.5 ПКУ).

Зауважимо тільки, що строк давності для подібних перевірок контрольованих операцій (п. 102.1 ПКУ) тепер особливий — 2555 днів! На хвилиночку: це ж цілих 7 років!.. ☹

Тепер детальніше про діло.

Терміни

Для запалу почнемо з термінології.

Таке поняття, як принцип «витягнутої руки», існує у практиці ділового обороту дуже давно. Вираз «аt arm’s length» у переносному розумінні означає — без фамільярності, не на короткій нозі. ☺ Інакше кажучи — як зі стороннім. Не ближче… Тобто, ціна вашої операції з конкретним суб’єктом має бути встановлена з таких самих міркувань, як і з будь-яким іншим. Не побоїмося сказати — «без інтиму». Себто — без інтиму щодо держави, яка втрачає податки через те, що дуже близькі контрагенти встановлюють особливі ціни операції, — на шкоду оподаткуванню.

Узагалі переклад — справа делікатна. Адже скажімо «handmade» можна перекласти «ручної роботи», а можна «руками зроблений»… Наскільки вдало вийшло у законодавців — час покаже.

Але є тут цікавіший момент — і конкретніший.

Дивіться. Починаючи з 01.01.2015 р. в ПКУ паралельно співіснують два терміни:

— «звичайна ціна» — не поширюється на конт­рольовані операції згідно зі ст. 39 ПКУ — і 

— «звичайна ціна контрольованої операції згідно зі ст. 39 ПКУ» (назвемо її — «звичайна ціна — 39»)…

Відчуваєте різницю? ☹

Відчуйте. З одного боку — так би мовити «просто звичайна ціна» (п.п. 14.1.71 ПКУ). Тепер у більшості випадків вона визначається без огляду на про­цедури ст. 39 ПКУ, а безпосередньо за правилами першого, другого і третього (обидва — з винятками), а також четвертого — шостого абзаців п.п. 14.1.71 ПКУ.

Але якщо щодо контрольованих операцій «прос­то звичайна ціна» тепер не працює, то де ж вона застосовується — запитаєте ви?

Таких ситуацій у ПКУ залишилося більше десятка! Це перш за все:

— реалізація товарів і продукції під податковою заставою (п. 92.1 ПКУ);

— ПДФО-обкладення доходів у натуральній формі (п. 164.5 ПКУ) і ПДФО-необкладення страхового відшкодування (пп. «б» і «в» п.п. 165.1.27 ПКУ);

— умовний продаж при анулюванні ПДВ-реєстрації (п. 184.7 ПКУ) і при самостійній ліквідації ОЗ (п. 189.9 ПКУ), а також при зміні «напряму використання» необоротних активів (п. 189.1 ПКУ);

— безоплатні послуги від нерезидента (п. 190.2 ПКУ);

— установлена з 01.01.2015 р. нижня межа бази ПДВ для неконтрольованих операцій (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

З іншого боку — з 01.01.2015 р. «звичайна ціна — 39» за межами власне ст. 39 ПКУ працює перш за все при коригуваннях (п. 140.5 ПКУ) об’єкта оподаткування з податку на прибуток на різниці тими платниками цього податку, хто зобов’язаний це робити згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ*. Крім того, вона фігурує ще як нижня межа для ПДВ-бази (абзац перший п. 188.1 ПКУ) і верхня межа для податкового кредиту з ПДВ (п. 198.3 ПКУ). Обидва рази — у випадках здійснення контрольованих операцій. Що виглядає дивно із точки зору того...

Які операції контролюються

Тут вас чекає одна безумовно приємна новина (п.п. 39.2.1.6 ПКУ):

з 1 січня 2015 року під трансфертний контроль не підпадають операції між резидентами

Як то кажуть, і за це подяка! ☺

А які операції виявилися під ковпаком? Дивіться: як і раніше, критеріїв і тепер два — «статусний» та «об’ємний». Але вони помітно змінені.

Отже, по-перше, контрольованими для цілей податку на прибуток визнаються (не автоматично, а з обліком «по-друге» — див. нижче) операції резидента:

— з пов’язаними особами — нерезидентами (п.п. «а» п.п. 39.2.1.1 ПКУ);

— з продажу товарів через комісіонерів — нерезидентів (п.п. «б» п.п. 39.2.1.1 ПКУ);

— з нерезидентами, зареєстрованими в офшорних і подібних до них державах (територіях), — згідно зі спеціальним кабмінівським переліком (п.п. 39.2.1.2 ПКУ);

— з пов’язаними особами — нерезидентами за посередництва непов’язаних «прокладок» (п.п. 39.2.1.5 ПКУ). Зауважимо, що формально в цьому підпункті не зазначено, що він стосується пов’язаних саме нерезидентів, але вважаємо, що структурно він має підпорядкований характер — «підпорядкований» пп. 39.2.1.1 і 39.2.1.2 ПКУ (ср. ). Утім, тут звичайно не зашкодило б конкретне офіційне роз’яснення фіскалів, оскільки авторитетне, але не офіційне — про те, що контролюватися будуть виключно ЗЕД-операції — уже є (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2015, № 2, с. 14).

По-друге — якщо платник, який здійснив такі операції, ще й одночасно має:

— загальний річний «дляподатковий» дохід — свій та/або пов’язаних з ним осіб, — що перевищує 20 млн грн. (зверніть увагу, що формулювання абзацу другого п.п. 39.2.1.7 ПКУ відрізняється від 20-мільйонного критерію п.п. 134.1.1 ПКУ для платників, що зобов’язані здійснювати коригування при розрахунку свого податку на прибуток, адже воно включає не тільки дохід самого платника, але й загальний обсяг доходу пов’язаних з ним осіб);

— обсяг групи таких госпоперацій з одним контрагентом — свій та/або пов’язаних з ним осіб, — що перевищує 1 млн грн. (без ПДВ) або 3 % загального річного «дляподаткового» доходу самого платника

Зверніть увагу: ці суми значно менше колишніх 50 млн грн. Тобто кількість підконтрольних суб’єктів повинна помітно зрости! ☹ Причому, не тільки тому, що 20 менше 50… Дивіться. Провернув «убогенький» платник одну мізерну ЗЕД-операцію і вусом не веде… А за цей же рік хоча б одна з пов’язаних з ним осіб наскирдувала 20 млн + 1 грн. доходів (варіант 1)… Бац! — та операція виявляється визнається контрольованою, про що платник як мінімум повинен відзвітувати (див. далі). Або варіант 2: «голодранець» — той же, а хоча б одна з пов’язаних з ним осіб провела групу госпоперацій з одним контрагентом на жалюгідні 1,2 млн грн. (з урахуванням ПДВ) або — увага! — більше 3 % його власного доходу (а це може бути й зовсім смішна сума!)… Бац! — та операція контрольована… ☹

Але це ще не все… Не хотілося б наврочити, проте… ☹ Зверніть увагу на згадані вище абзац перший п. 188.1 ПКУ і п. 198.3 ПКУ. Можливо, є небезпека того, що фіскали спробують підтягнути процедури ст. 39 ПКУ і до нарахування ПДВ, тобто до операцій між резидентами. При цьому тицятимуть пальцем у пп. 39.1.4 і 39.5.5.5 ПКУ, де прямо написано про ПДВ… Нехай ДФСУ нас швидше заспокоїть, що ці підозри марні!

І ще. Дуже важливо, що на відміну від колишньої редакції ст. 39 ПКУ, тепер тут є як власне поняття «неконтрольовані операції», так і наведені конкретні ситуації, коли госпоперації такими не вважаються (п.п. 39.2.1.6)!

«Небезпечні зв’язки»*

* Єдиний роман Шодерло де Лакло. Раджу. ☺

Зрозуміло, ми не станемо переказувати вам «повне зібрання творів» з п.п. 14.1.159 ПКУ. У кого «рильце в пушку» — той сам не забуде уважно прочитати кожну літеру цього підпункту.

Звернемо вашу увагу тільки на важливі нові критерії пов’язаності:

1) якщо юрособою отримано кредитів, позик або поворотної фіндопомоги від однієї особи (юридичної або фізичної) або від різних, але під гарантію однієї особи (теж юридичної або фізичної), — на загальну суму, яка більше, ніж у  3,5 рази перевищує власний капітал такої юр­особи-одержувача. Для фінансових установ і компаній, які займаються виключно лізинговою діяльністю, цей критерій установлено так: «більш ніж у 10 разів». Зрозуміло, що цей критерій пов’язує власне цього одержувача з таким щедрим позикодавцем (гарантом);

2) тут особливу увагу зверніть на слово «усі»:

У разі коли частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу перевищує 20 відсотків, усі особи такого ланцюга є пов’язаними (незалежно від результатів множення)

Очевидно, що через цю нову норму пов’язаними можуть бути визнані значно більше осіб, ніж раніше. Адже раніше дві особи, кожна з яких була згідно з часткою володіння корпоративними правами пов’язаною з третьою особою, між собою могли вважатися не пов’язаними. А тепер, найімовірніше, їх усіх визнають взаємопов’язаними… ☹

Усе так. До того ж якщо навіть фактично пов’язаний платник формально забезпечив абсолютну свою невідповідність всім критеріям пов’язаності, то це ще не гарантія. Адже тепер фіскали мають можливість визнати факт пов’язаності в суді.

Але є і приємна новина! Тепер у п.п. 14.1.159 ПКУ написано чорним по білому, що будь-які юрособи, в яких тією чи іншою мірою бере участь держава, подібна участь (формально — цього одного спільного учасника) сама по собі не робить пов’язаними. Але це звісно не індульгенція: іншим критеріям пов’язаності цілком під силу їх таки «пов’язати»…

Звітність і штрафи

Перш, ніж лякати вас далі (ми ж не фіскали…), повторимо коротко логіку трансфертного ціноутворення.

Якщо суб’єкт розуміє, що запланована ним операція підпадає під визначення контрольованої, він повинен приділити особливу увагу ціноутворенню в межах такої операції

Ціни повинні відповідати принципу «витягнутої руки». Щоб у цьому переконатися, потрібно, по-перше, обрати операції для зіставлення згідно з п.п. 39.2.2 ПКУ, а по-друге, застосувати один з (колишніх) п’яти методів установлення відповідності умов з п. 39.3 ПКУ. При цьому важливо розуміти, що фіскали не стоятимуть осторонь: не дарма ж для них в п. 39.5 ПКУ прописано методи податкового контролю. При цьому сам платник зобов’язаний подавати трансфертну звітність і документацію, як установлено в п. 39.4 ПКУ. Інакше він буде оштрафований згідно з п. 120.3 ПКУ. Отож, «просто було на папері»… ☹

Зрозуміло, до подробиць усіх цих процедур нам, мабуть, ще доведеться звертатися неодноразово. Та й фіскали, сподіваємося, не тягнутимуть кота за хвоста і відновлять свою УПК № 699.

А поки що давайте звернемося до новацій звітності. Ось вони.

Увага! Згідно з новою редакцією п.п. 39.4.2 ПКУ починаючи зі звітності за 2015 рік її повинні будуть подавати:

— тільки ті платники, в яких обсяг контрольованих операцій з одним контрагентом* без урахування ПДВ перевищить 5 млн грн., — звіт про контрольовані операції в порядку, подібному до нинішнього (тобто обов’язково в електронній формі та у строк до 1 травня);

— інші платники, які відмітилися хоча б однією контрольованою операцією за рік, — спеціальний новий додаток до річної декларації з податку на прибуток підприємств, що містить інформацію про такі операції. Що стосується відповідальності, то відповідна консультація з БЗ виключена, але на практиці фіскали завжди акценували на тому, що додаток — це невід’ємна частина декларації та застосовували за неподання додатка до декларації загальний штраф згідно з п. 120.1 ПКУ (вперше — 170 грн., повторно протягом року — 1020 грн.). Плюс адмінштраф згідно зі ст. 164² Кодексу про адміністративні правопорушення України від 07.12.84 р. 8073-Х (вперше — від 136 грн. до 255 грн., повторно протягом року — від 170 грн. до 340 грн.).

Що стосується інших штрафів, то по-перше, законодавець тепер прямо прописав, що карається не тільки власне неподання звіту та документації, а й невключення до звіту інформації про окремі конт­рольовані операції. По-друге, він усунув колишню «порожнечу» щодо порушення граничного строку подання звіту — тепер таке порушення прирівняне до неподання! ☹

Нарешті власне розміри:

— за неподання (несвоєчасне подання) звіту — 100 розмірів мінзарплати, установленої на 1 січня звітного року (у 2015 році — 121800 грн.);

— за невключення контрольованої операції до звіту — 5 % їх суми;

— за неподання трансфертної документації за контрольованою операцією, що передбачене п.п. 39.4.8 ПКУ, — 3 % суми такої операції ,

але не більше 200 розмірів мінзарплати* за всі незадекларовані контрольовані операції.

Повертаючись до рук і перекладів, насамкінець зазначимо. Чим рідше бізнес чутиме від влади неперекладне — «Хенде хох!» (з вивертанням кишень), — тим довше він протягне без жодних витягнутих рук. І ніг… ☺

висновки

• Згідно з принципом «витягнутої руки» ціна вашої операції з конкретним суб’єктом має бути встановлена з таких самих міркувань, як і з будь-яким іншим.

• З 1 січня 2015 року під трансфертний контроль не підпадають операції між резидентами.

• У ПКУ з’явилися нові критерії пов’язаності осіб: виходячи із співвідношення загальної величини тимчасово отриманих від одного «доброзичливця» (або під його гарантію) сум до величини власного капіталу одержувача (перше більш, ніж у 3,5 рази перевищує друге, а для фінансових компаній, що займаються виключно лізингом, — більш, ніж у 10 разів); виходячи з частки володіння корпоративними правами в ланцюгу юросіб.

• Тепер платникам з великим обсягом контрольованих операцій, які зобов’язані подавати звіт про них, додатково загрожують штрафи як за невключення до звіту інформації про окремі контрольовані операції, так і за порушення граничного строку подання звіту. Ті платники податку на прибуток, у кого обсяг таких операцій менший, подаватимуть спеціальний додаток до декларації з цього податку.