Податок на прибуток: чергове перезавантаження

Закон № 71, який запроваджує податкову реформу, опублікований у газеті «Голос України» від 31.12.2014 р. і набув чинності з 01.01.2015 р. (крім окремих положень). Але почати хотілося б не з того, що буде, а навпаки, з того, що було у 2014 році. Нам уже стали надходити запитання — чи враховувати нові правила обчислення податку при складанні декларації за 2014 рік? Тут двох думок бути не може: при складанні декларації за 2014 рік потрібно керуватися тими нормами ПКУ, що діяли в момент здійснення тієї чи іншої операції. Тобто декларація за 2014 рік складається без урахування норм Закону № 71.

Інша справа, так би мовити, процедурні правила (правила подання декларації, сплати податку тощо). Якщо вони змінюються, то їх слід ураховувати вже з моменту набуття чинності законом, що змінив їх.

Закон № 71 змінив строк подання річної декларації: тепер її слід подавати до 1 червня наступного року

Проте ця норма стосується тільки подання річної декларації за 2015 рік (п. 22 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Виходить, що декларацію за 2014 рік річникам потрібно подавати не пізніше 2 березня 2015 року, а квартальникам — не пізніше 9 лютого 2015 року.

До речі, у 2015 і в наступних роках квартальникам також слід орієнтуватися на квартальні строки подання декларації (40 днів).

Кількість квартальників зменшиться. Ними будуть тільки ті, хто минулого року не отримав прибутку, податкові зобов’язання не нарахував і не мав базового показника для визначення авансових внесків наступного року, а за підсумками першого кварталу отримує прибуток. Причому сума доходу за минулий рік перевищила 20 млн грн. (це у загальному випадку; детальніше про цей критерій дещо пізніше), а щодо 2015 року — старі та відомі 10 млн грн. (тому що базовий показник визначається при перевищенні старого критерію). Такі платники повинні подати декларацію за перше півріччя і наступні періоди року. Це означає, що форму нової декларації ми побачимо не пізніше, ніж через півроку (а від закладених у неї алгоритмів залежить дуже багато, аж до викривлення норм ПКУ).

А ось чи дозволять тим, хто отримав збитки в I кварталі 2015 року, подати декларацію за цей період і не сплачувати аванс — сказати важко. Будемо чекати роз'яснень.

Що стосується «сільгоспників», то тепер вони можуть обирати звітний період: чи то специфічний (з 1 липня поточного року по 30 червня наступного), чи то в загальному порядку.

І ще один важливий момент: з п. 49.2 ПКУ можна зробити висновок, що за відсутності об’єкта оподаткування або показників, що підлягають декларуванню, декларацію за звітний період тепер можна не подавати*! Але це не стосується платників, які мають ліцензію на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією.

Об’єкт оподаткування

Мабуть, найбільше «завоювання» Закону № 71 — принципово новий підхід до визначення об’єкта оподаткування. Тепер він залежить від фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ. Тобто основою для розрахунку оподатковуваного прибутку будуть показники фінзвітності!

Платники податку на прибуток діляться на дві категорії: ті, у кого дохід за минулий рік перевищує 20 млн грн., і ті, хто цієї планки не перевищив.

Як розрахувати цей критерій? Нова редакція ПКУ взагалі не конкретизує, які суми потрапляють до доходів для цілей оподаткування, а які ні.

Тому керуватися потрібно бухгалтерським доходом

Причому вказівка про те, що цей критерій розраховується за вирахуванням непрямих податків, наштовхує на думку, що орієнтуватися потрібно на ряд. 2000 Звіту про фінансові результати (чистий дохід). Стисло нагадаємо, що в ньому відображають чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг. Тобто дохід (виручку) від реалізації за вирахуванням наданих знижок, вартості повернених раніше проданих товарів, непрямих податків (ПДВ, акцизного податку), інших податків і зборів, що сплачуються з обороту, доходів, які за договорами належать комітентам.

Крім того, у розрахунку критерію беруть участь ряд. 2120 (оборот за Дт 71 з Кт 791), 2200, 2220 (оборот за Дт 72, 73 з Кт 792), 2240 (оборот за Дт 74 з Кт 793) Звіту про фінансові результати (про їх заповнення див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 101, с. 31).

Малодоходні суб’єкти

Як же визначається об’єкт оподаткування для тих, хто не перевищив критерій (а таких, за свідченнями уряду, буде більше 90 % платників податку на прибуток)? Відповідь може вас шокувати!

Судячи з тексту Закону № 71, для них розрахунок податку на прибуток ґрунтується тільки на бухгалтерському фінрезультаті

Принаймні, ми не побачили в новій редакції ПКУ ні прямих заборон щодо відображення витрат, ані зв’язку їх із госпдіяльністю (хоча визначення цього терміна в ПКУ збереглося), ні коригування фінрезультату.

Це дійсно приголомшує, адже ми вже давно звикли, що стосовно збільшення витрат П(С)БО надають велику свободу дій порівняно з податковим законодавством. Тобто бухгалтерський прибуток, як правило, менше податкового. Виходить, для більшості платників податків з 01.01.2015 р. нова редакція ПКУ набагато лояльніша. Серед амністованих операцій можна виділити такі:

— витрати, не пов’язані з господарською діяльністю. Тут найпоширеніші — це безоплатні передачі, псування товарів, нестачі понад норми природного убутку, брак, наднормативне використання запасів, суми штрафів, неустойки тощо;

— придбання, за якими раніше ПКУ встановлював обмеження у віднесенні на витрати (відсот­кові або нормами, зафіксованими в законодавстві, чи просто заборони). До них можна віднести: благодійні витрати; перерахування різним організаціям (профспілкам, чорнобильським організаціям); придбання в нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, інжинірингу; обмеження за витратами, пов’язаними з охороною праці (спецодяг, засоби індивідуального захисту тощо), навчанням, гарантійним ремонтом і замінами, страхуванням, сумами добових* тощо;

— нарахування амортизації/ремонти. Тепер ПКУ не прив’язується до мінімально допустимого строку експлуатації об’єктів необоротних активів, не встановлює специфічні правила відображення ремонтів основних засобів, не обмежує нарахування амортизації за невиробничими об’єктами. Можна припустити, що з 01.01.2015 р. ця категорія платників податків узагалі забуде про той облік необоротних активів, який був до цієї дати. Принаймні, перехідні положення (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) у частині визначення балансової вартості ОЗ і НМА цю категорію не зачіпають. У зв’язку з цим деякі суми для податкового обліку можуть бути «набуті», а деякі, навпаки, втрачені. Наприклад, якщо ремонт об’єкта в бухобліку пішов на витрати, а в податковому зважаючи на вичерпання 10 % ліміту збільшив балансову вартість; якщо строк використання в бухобліку був установлений менший, ніж у податковому обліку (різниця в нарахованій до 01.01.2015 р. амортизації зникне). Крім того, формально критерій ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ) на цю категорію не поширюється;

— доходи/витрати, що не є такими в економічному сенсі та не показуються в бухгалтерському обліку, але відображаються в податковому обліку. Серед таких можна назвати умовні відсотки за поворотною фінансовою допомогою (далі — ПФД), отриманою від стандартного платника податку на прибуток, доходи/витрати за ПФД, отриманою від нестандартного платника, завищення доходів (заниження витрат) через застосування звичайних цін. При цьому хотілося б сподіватися, що податківці не відмовлять у зменшенні фінрезультату при поверненні після 01.01.2015 р. тієї ПФД, яку було отримано до 01.01.2015 р. і яка збільшила доходи (на підставі п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, хоча схоже, що писався цей пункт для інших операцій);

— формування резервів (забезпечень)**. Перш за все йдеться про резерв на оплату відпусток працівникам (з обліком не тільки власне сум відпускних, а й ЄСВ). Нагадаємо, що в бухобліку він уключається до складу витрат, у податковому ж обліку його відображати було проблематично***. Тепер перешкод бути не повинно. Єдине уточнення — «перехідне»:

оплата відпусток та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці за рахунок резервів, створених до 01.01.2015 р., уключається до витрат податкового обліку, якщо такі витрати не було враховано до цієї дати

Подивимося, як на це все відреагують податківці.

Формально для цієї (малодохідної) категорії платників податків є тільки одне обмеження — вони повинні контролювати свій обсяг доходу і повідомити податківців про своє рішення не розраховувати різниці (про них дещо пізніше). Зауважте: рішення про незастосування різниць приймається тільки один раз протягом безперервної сукупності років неперевищення критерію (рішення відображається в декларації за перший рік безперервної сукупності років). Проте якщо в майбутньому критерій буде порушено, то починаючи з року порушення доведеться враховувати всі різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ). Конструкція цієї норми така, що, мабуть, зворотної дороги на «спрощений» облік у платника податків не буде. Навіть якщо в наступних роках він не перевищуватиме двадцятимільйонний критерій!

Отже, тепер за основу взято бухгалтерський облік (орієнтир на ряд. 2290 (прибуток) або ряд. 2295 (збиток) Звіту про фінансові результати). Тому не дивно, що законодавець розширив права податківців: тепер вони можуть проводити перевірку правильності ведення бухгалтерського обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, а також перевірку правильності та повноти визначення доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком (пп. 20.1.43 і 20.1.44 ПКУ).

Високодоходні суб’єкти

Тепер детальніше про другу категорію. Платники зі значними обсягами доходу бухгалтерський фінансовий результат повинні коригувати на різниці згідно з розд. ІІІ ПКУ. Що це за різниці?

Їх суть та сама, що і звичне для нас обмеження у відображенні податкових витрат

Але оскільки на перший план виходить бухгалтерський фінрезультат, то законодавець вирішив не розраховувати його окремо для податкового обліку, а відкоригувати вже наявний бухгалтерський показник.

1. Різниця при нарахуванні амортизації. Вона складається з декількох елементів:

— власне нарахована амортизація. Згідно з канонами бухобліку визначення строку корисного використання об’єкта необоротних активів — прерогатива підприємства. Не секрет, що від цього строку залежить сума нарахованої амортизації, а отже й фінансовий результат. Проте для цілей оподаткування зберігаються мінімально допустимі строки використання об’єктів (п. 138.3 ПКУ). Крім того ПКУ, на відміну від П(С)БО, як і раніше, не передбачає нарахування амортизації за невиробничими основними засобами.

Звернемо увагу ще на одну відмінність. Балансова вартість об’єктів станом на 01.01.2015 р. визначається на рівні балансової вартості цих об’єктів станом на 31.12.2014 р. згідно зі старими правилами ПКУ. Така залишкова вартість не відповідатиме бухгалтерським показникам.

Перераховані відмінності викликають різниці між податковими та бухгалтерськими показниками, що змушують фактично вести окремий податковий облік амортизації;

— уцінки (дооцінки) та зменшення (відновлення) корисності основних засобів або нематеріальних активів. Судячи з усього, задум законодавця полягав у тому, щоб нівелювати в податковому обліку бухгалтерські витрати, спричинені зниженням ціни і втратою від зменшення корисності;

— залишкова вартість основних засобів і нематеріальних активів при їх продажу або ліквідації. Оскільки залишкові вартості різні, то логічно проводити коригування.

До речі, і ця категорія платників ремонти відображає за загальновстановленими бухгалтерськими правилами.

На перший погляд, порядок розрахунку різниць виглядає незвично. Проте, результат виходить правильний. Наприклад, бухгалтерський фінрезультат — 10 тис. грн. У ньому вже враховано бухгалтерську амортизацію (наприклад, 1 тис. грн.). Щоб скоригувати показник на податкову амортизацію (вона буде менша, наприклад, 700 грн.), ПКУ пропонує спочатку збільшити фінрезультат на бухгалтерську амортизацію, а потім зменшити на податкову. У результаті остаточний податковий финрезультат буде збільшено на різницю між податковим та бухгалтерським показником (10000 + 1000 - 700 = 10300 грн.), що й вимагалося для податкового обліку.

2. Різниця при формуванні резервів (забезпечень). Згідно з П(С)БО 11 у загальному випадку сума створених резервів уключається до витрат. Проте в цієї категорії платників до витрат потрапить тільки та частина, що відшкодована за рахунок резерву. Тобто бухгалтерський фінрезультат збільшується на суму створеного в бухобліку резерву та зменшується на суму відшкодованих за його рахунок витрат (або зменшення резерву). У підсумку фінрезультат для цілей оподаткування буде завищено на невідшкодовану частину.

Але такий порядок не стосується резерву на забезпечення відпускних та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці

Виходить, створення цього резерву в бухобліку буде враховано для податкових цілей і для цієї категорії платників.

Окремо стоїть резерв сумнівних боргів. Бухгалтерський фінрезультат збільшується на суму створеного резерву (яка в бухобліку відображається проводкою Дт 944 — Кт 38) і зменшується на суму його зменшення (яка в бухобліку або включається до доходів, якщо боржник відшкодовує борг, або списується на розрахунки з боржником, якщо боржник так і не погасив борг). Урешті-решт фінрезультат буде завищено на невикористану частину резерву.

Але п. 11 П(С)БО 11 передбачає ситуацію, коли резерву не вистачило. У такому разі борг списується на інші операційні витрати. Схоже, що в податковому обліку ці витрати можна буде врахувати тільки тоді, коли вони підпадають під визначення безнадійної заборгованості згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ.ср.

3. Різниці за фінансовими операціями. Зосередимося на найважливішому:

а) обмеження щодо обліку нарахованих відсотків (за кредитами, позиками тощо) платниками, в яких сума боргових зобов’язань (кредити, позики тощо) перед пов’язаними особами-нерезидентами у 3,5 рази перевищує власний капітал (для фінансових і лізингових компаній — у 10 разів);

б) зменшення фінрезультату на:

— суму доходів від участі в капіталі та у вигляді дивідендів, а також на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування;

— на суму збитків минулих років;

в) збільшення фінрезультату на:

— різницю між договірною та звичайною ціною за контрольованими операціями при реалізації/купівлі товарів (робіт, послуг);

— суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, а також робіт, послуг при купівлях у неприбуткових організацій (крім бюджетних) та у специфічних нерезидентів (із країн з низькою ставкою податку на прибуток тощо згідно з переліком КМУ, п.п. 39.2.1.2 ПКУ);

— суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидентів* (певний відсоток); «офшорних» нерезидентів і осіб, які сплачують податок у складі інших податків (крім фізосіб), а також юросіб, звільнених від сплати податку (наприклад, єдиноподатники) або сплачують за іншою ставкою (нульовики) (у повному обсязі);

— на суму коштів (вартість товарів, робіт, послуг), переданих протягом року неприбутковим установам та організаціям, у сумі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Як бачимо, в остаточному варіанті законодавці не ввели фіскальну норму про дискримінацію купівель у платників єдиного податку

4. Різниці за операціями з цінними паперами. Судячи з усього, ідея таких різниць у тому, щоб збитки за цінними паперами для цілей оподаткування не враховувалися разом із загальним фінрезультатом, а переносилися тільки у зменшення прибутку майбутніх періодів від операцій з ними ж (так було і раніше). А ось прибуток у результаті маніпуляцій увіллється в загальний фінрезультат.

Але ще раз нагадуємо: усі ці премудрощі стосуються тільки тих, у кого сума доходу за минулий рік перевищує 20 млн грн. (або тих малодохідних суб’єктів, хто добровільно піде на розрахунок різниць). Важливо, що і для цієї категорії платників ми не бачимо зв’язку із госпдіяльністю і багатьох інших обмежень, які були раніше в ПКУ.

На цьому фоні деякі різниці виглядають досить безглуздо. Наприклад, судячи з усього, звичайна безоплатна передача товару (негосподарська діяльність) не обмежується в податковому обліку (а в бухгалтерському і поготів) і не призводить до розрахунку різниць. Водночас безоплатна передача майна або коштів неприбуткової організації (благодійність) може призводити до збільшення фінрезультату.

Оскільки в бухобліку збитки не переносяться на наступний рік, законодавець згадав про можливість коригування (зменшення) фінрезультату на збитки минулих років. Це стосується обох категорій платників податків.

Свого часу ПКУ обмежив перенесення старих збитків щорічним 25 % їх відображенням у податковому обліку (починаючи з 2012 року). Раніше збитки включалися до витрат наступного року. Але зараз це зробити неможливо. Тому цілком логічно, що законодавець уточнив: непогашений залишок цих збитків у 2015 році не включається до витрат, а зменшує фінрезультат до оподаткування.

Причому стосується це обох категорій платників

До речі, декілька слів про збитки від операцій з цінними паперами — вони теж вважаються різницями (п. 141.2 ПКУ), хоча в назві самої ст. 141 різниці взагалі не фігурують. Тому ті, хто не досяг критерію 20 млн грн., ці різниці не обчислюють, а враховують збитки від операцій з ЦП у загальному порядку (у загальному фінрезультаті).

Пільги та неприбуткові організації

З усього розмаїття преференцій з податку на прибуток залишилося тільки звільнення від оподаткування підприємств, заснованих громадськими організаціями інвалідів, та малопопулярна нульова ставка податку для вузького кола підприємств (та й то до 01.01.2016 р.). Закінчилося й застосування пільгової (5 %) ставки СІППами (чомусь окремо виділили, що вони могли її застосовувати тільки у 2014 році).

З неприбутковими дещо складніше. З одного боку, у п.п. 133.1.1 ПКУ зазначено перелік організацій, метою роботи яких не є отримання прибутку.

Вони взагалі не є платниками податку на прибуток

Тобто можна припустити, що після внесення до Реєстру неприбуткових організацій вони взагалі не сплачуватимуть податок на прибуток. Це також виглядає революційно, адже в будь-якої неприбуткової організації можуть бути доходи і прибуток (відсотки банку за поточним рахунком, курсові різниці, отримання штрафів і неустойок за невиконання контрагентами умов договорів тощо). Можна передбачити, що законодавець узагалі вирішив залишити ці доходи у спокої та не обкладати їх податком на прибуток.

З іншого боку, у п. 57.1 ПКУ неприбутківцям нарівні з «малодоходними» платниками приписано сплачувати податок на прибуток на підставі річної декларації. Причому окремо зазначено, що вони не сплачують щомісячні авансові внески. Як це розуміти?!

Зверніть увагу, у п.п. 133.1.1 ПКУ перелічено тільки деякі неприбуткові організації (громадські об’єднання, політичні партії, релігійні, благодійні організації, пенсійні фонди, метою яких не може бути отримання та розподіл прибутку), причому перелік вичерпний. Тому, швидше за все, ті неприбуткові організації, які відповідають визначенню цього терміна з п.п. 14.1.121 ПКУ, але не перелічені в п.п. 133.1.1, не зможуть потрапити до Реєстру, а отже, будуть звичайними платниками податку на прибуток.

Утім, не виключено і більш прозаїчне вирішення питання: у п. 57.1 ПКУ неприбуткові закралися «за інерцією»: просто перетекли з минулої редакції цієї статті ПКУ (але по суті це нічого не змінює: ті, хто не потрапив до п.п. 133.1.1 ПКУ, будуть звичайними платниками податку на прибуток). Чекатимемо офіційних роз’яснень або внесення змін до ПКУ, що розставляють усе на свої місця.

І ще один важливий момент: за наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій та повноти його сплати не застосовуються.

висновки

• З’являється принципово новий підхід до визначення об’єкта оподаткування. Тепер він залежить від фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінзвітності згідно з П(С)БО або МСФЗ.

• Платники податку на прибуток залежно від розміру доходу діляться на дві категорії. Перші («додвадцатимільйонники») сплачують податок від бухгалтерського фінрезультату, другі враховують ще й різниці.

• Ліквідовано практично всі пільги з податку на прибуток.

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII.

3. П(С)БО 11 — Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.