Якщо ви «великий» платник (з річним доходом понад 20 млн грн.), то бухгалтерський фінансовий результат (ФР) доведеться коригувати на всі різниці. До речі, подібна доля чекає і «невеликих» платників (з річним доходом не більше 20 млн грн.), якщо рішення про проведення коригувань вони прийняли самостійно.
Все розмаїття різниць законодавці поділили на 4 великі групи, першою з яких є різниця при нарахуванні амортизації. При цьому сама «амортизаційна» різниця складається із 3 елементів (див. схему).
А зараз про кожен з них докладніше.
1. Амортизація ОЗ і НМА. Саме існування цієї різниці пояснюється тим, що правила податкового обліку ОЗ та нематеріальних активів (НМА) з розд. III ПКУ істотно відрізняються від правил П(С)БО 7. Так, у податковому обліку всі ОЗ та інші необоротні активи поділено на 16 груп (п.п. 138.3.3 ПКУ), а нематеріальні активи — на 6 груп (п.п. 138.3.4 ПКУ). Для них збереглися мінімально допустимі строки корисного використання, які слід ураховувати при нарахуванні податкової амортизації. А вони, у свою чергу, можуть відрізнятися від бухгалтерських строків, самостійно встановлених на підприємстві.
Важливо! Різниці підраховують тільки щодо ОЗ і НМА. Тобто якщо у вас є малоцінні необоротні матеріальні активи, то їх амортизація не перераховується і до різниць не призводить. Причина в тому, що за ПКУ матеріальні активи вартістю не більше 2500 грн. не належать до ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ).
Ще одним джерелом різниці є й те, що для цілей оподаткування слід брати балансову вартість активів, визначену на 31.12.2014 р. за старими правилами ПКУ (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Саме на неї доведеться орієнтуватися з 01.01.2015 р. при розрахунку податкової амортизації ОЗ і НМА. А в бухобліку буде своя залишкова вартість, розрахована за П(С)БО або МСФЗ.
Наступним джерелом різниці можна назвати й те, що ПКУ не дозволяє нараховувати амортизацію на невиробничі ОЗ* (п.п. 138.3.2). У той час як у бухгалтерському обліку амортизують всі об’єкти ОЗ, у тому числі й невиробничі. Щоправда, ситуацію ускладнює той факт, що невиробничі ОЗ не підпадають під визначення ОЗ із п.п. 14.1.138 ПКУ. Ну а оскільки в «амортизаційному» п. 138.1 ПКУ йдеться саме про основні засоби, то формально виходить, що невиробничі ОЗ братимуть участь у зменшенні об’єкта оподаткування через бухгалтерську амортизацію і без подальшого розрахунку різниць. Зрозуміло, законодавець прагнув не цього. Тому в частині невиробничих ОЗ податківці напевно приймуть рішення збільшувати фінансовий результат на їх бухгалтерську амортизацію (наприклад, використовуючи згадані там ОЗ в бухгалтерському розумінні). Але таке рішення призведе до інших нестикувань в обліку, детально про які можна прочитати на с. 9 цього номера «Податки та бухгалтерський облік».
* Невиробничими ОЗ вважаються ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника (останній абз. п.п. 138.3.2 ПКУ).
Ці та багато інших розбіжностей стають причиною того, що суми амортизації у бухгалтерському та податковому обліку можуть різнитися. А отже, бухгалтерський ФР доведеться коригувати. Механізм такого коригування визначено в ст. 138 ПКУ, де зазначено таке: платник зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації, (нарахованої за правилами П(С)БО 7) і тут же зменшити його на суму амортизації (розрахованої за податковими правилами). Наведемо це у вигляді формули:
Об’єкт оподаткування = ФР до оподаткування + Амортізаціябух – Амортізаціяподатк.
Виходить, що спочатку ми повинні виключити бухгалтерську амортизацію (тим самим збільшивши на неї об’єкт оподаткування), а потім додати амортизацію податкову, нараховану з урахуванням низки обмежень. У такому разі до об’єкта оподаткування потрапить тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ
2. Уцінки (дооцінки) та зменшення (відновлення) корисності ОЗ або НМА. Так, відповідно до пп. 138.1 і 138.2 ПКУ ФР збільшують на суму уцінок і втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат звітного періоду згідно з НП(С)БО або МСФЗ. При цьому, якщо у платника були дооцінки та вигоди від відновлення корисності ОЗ або НМА (у межах попередніх віднесених до витрат уцінок і втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА), то вони повинні зменшити ФР до оподаткування. Виходить, що завдяки цьому елементу в податковому обліку будуть ліквідовані бухгалтерські витрати, викликані уцінкою і втратою від зменшення корисності. Докладніше про уцінки та дооцінки див. на с. 23.
3. Залишкова вартість ОЗ і НМА під час їх продажу або ліквідації. Як ви вже зрозуміли, цей елемент коригування буде за умови, що протягом звітного періоду у вас відбулися операції з продажу або ліквідації об’єктів ОЗ і НМА. Оскільки залишкові вартості об’єкта, що вибув, у податковому та бухгалтерському обліку різнитимуться, то логічно провести коригування ФР. Для цього вам доведеться збільшити ФР на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ або НМА (визначеної за правилами П(С)БО) й одразу зменшити його на залишкову вартість цього ж об’єкта (визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ). Простіше кажучи, спершу доведеться додати до ФР «бухгалтерську» залишкову вартість об’єкта, що вибув, а потім відняти від нього «податкову» залишкову вартість (отриману після нарахування амортизації з урахуванням обмежень з п. 138.3 ПКУ).
Ось, напевно, і все, що потрібно знати про різниці під час нарахування амортизації. Що ж до нюансів, пов’язаних з проведенням ремонтів ОЗ, то про них читайте в наступній статті.
висновки
-
«Амортизаційна» різниця складається із 3 елементів: власне амортизації; уцінок (дооцінок) та зменшення (відновлення) корисності; залишкової вартості об’єктів ОЗ і НМА під час їх продажу або ліквідації.
- За допомогою різниці ми прибираємо «заборонені» витрати або обмежуємо їх величину.