Критерій віднесення до ОЗ: податки та бухоблік

Читачі, зрозуміло, вже в курсі, що з 1 січня податкоприбутковий облік переорієнтовано в основному на бухгалтерські правила та дані. Через таку «зміну орієнтації» та ще й за відсутності перехідних положень у бухгалтерів виникає низка запитань. Стосуються вони нового податкового і бухгалтерського обліку амортизації необоротних активів: як матеріальних (ОЗ і МНМА), так і нематеріальних (НМА).

Проте щодо матеріальних активів, насамперед, потрібно визначатися із статусом об’єктів у різних обліках. А для цього слід знайти відповіді на запитання, що стосуються вартісного порогу-критерію «ОЗ/МНМА», що визначає статус об’єкта в новому податковому та в бухгалтерському обліку. А потім  спробувати розібратися, кому, який і в якому обліку застосовувати цей вартісний поріг. А також — як вчинити (і взагалі — чи вчиняти хоча б щось) з «важкою спадщиною» старого податковоприбуткового обліку необактивів?

Не заглиблюватимемось у проблеми поділу платників податку на прибуток на дві категорії (про що ви могли прочитати в статті на с. 4), одразу приступимо до поставлених запитань.

Критерій у «малообсягових»

«Малообсяговій» (з річним доходом не більше 20 млн грн.) категорії платників з 01.01.2015 р. не потрібно вести два паралельні обліки необоротних активів (якщо, звичайно, вони приймуть правильне рішення — обкладатися за бухрезультатом без коригувань*). У них залишається тільки бухгалтерський облік ОЗ і решти необоротних активів (у тому числі нематеріальних). Тобто в частині обліку необоротних активів вони тепер використовують тільки бухгалтерські нормативи (в основному — П(С)БО 7 та П(С)БО 8).

І, отже, для цих платників (принаймні, для цілей податку на прибуток) вже не мають значення дефініції ПКУ, що визначають необоротні активи, ОЗ, НМА й інше так само, як і норми згаданої ст.138 ПКУ.

Крім того, зверніть увагу: з 01.01.2015 р. «дали дуба» такі «профільні» дефініції ПКУ, як «вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів, яка амортизується» (п.п. 14.1.19), «вартість МНМА, яка амортизується» (п.п. 14.1.20) та «матеріальні активи» (п.п. 14.1.111).

Отже, на «малолітражних» платників, зокрема, не поширюється визначення «основні засоби», наведене в п.п. 14.1.138 ПКУ, тому

вони не зобов’язані дотримуватися і вартісного критерію в 2500 грн. (без ПДВ) для цілей віднесення предметів до ОЗ/МНМА

Можливо, комусь цей висновок видасться сумнівним. Але на його користь, крім усього іншого, свідчить норма п.п. 138.3.1 ПКУ. У цій нормі (для «великообсягових» — «понад 20-мільйонних» платників) зазначено, що вони нараховують «податкову» амортизацію відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням, зокрема, обмежень, установлених у п.п. 14.1.138 ПКУ. Відповідно, на «малооббсягових» норми цього підпункту (у тому числі і щодо «2500 грн.») не поширюються**.

Тепер критерії основних засобів (і все інше) їм слід черпати з бухобліку.

Зазначимо, що згідно з п. 5 П(С)БО 7 для цілей бухгалтерського обліку підприємства можуть встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА. Відповідно, ці вартісні ознаки є одночасно і критерієм для віднесення конкретних предметів до ОЗ.

Таким чином, з 1 січня цього року «малообсягові» дістали реальну можливість впливати на свій податковий результат опосередковано — через самостійне встановлення вартісного критерію для розподілу «довгограючих» предметів між ОЗ або МНМА. Цей критерій («вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА») Мінфін рекомендує встановлювати розпорядчим документом (наказом) про облікову політику*.

Нагадаємо тут, що нововстановлений (змінений) критерій не має ретроспективного характеру, тобто «назад не грає»

(Пере)встановлення критерію повинно розглядатися саме як зміна облікової оцінки, а тому «старі» об’єкти (що значилися на балансі на дату встановлення нового сумового критерію) «перегрупуванню» не підлягають, і облікові показники минулих періодів не переглядаються. Про це чітко зазначав Мінфін у листі від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004.

Отже, ця категорія платників може встановити більший, ніж згадані 2500 грн., вартісний критерій розмежування предметів між ОЗ і МНМА. Бажано, щоб він був більш-менш реальним. Утім, вже нікого не здивує збільшення згаданої суми, скажімо, в  4 рази — до 10000 грн. (без ПДВ) — з урахуванням того, в скільки разів виріс курс долара до гривні (і стрибнули ціни — особливо на імпортні товари) з моменту встановлення в ПКУ «порогової» суми в 2500 грн.☹

Докладніше про нюанси складання наказу про облікову політику в нових податкових умовах читайте на с. 19 цього випуску.

Критерій (критерії?) у «великообсягових»

Як ми вже згадали, а ви могли прочитати, великим («понад 20-мільйонним») платникам для визначення різниць доведеться і в 2015 році паралельно вести бухгалтерський та податковий обліки необоротних активів. Щоправда, податковий облік необактивів з 01.01.2015 р. спростився — основною його відмінністю від бухоблікових канонів стало обмеження мінімальних строків корисного використання необактивів: ОЗ, інших необактивів (крім МНМА!), а також — нематеріальних активів (НМА). При цьому балансова вартість об’єктів ОЗ і НМА такими платниками для цілей податкового обліку повинна станом на 01.01.2015 р. прийматися «у спадок» з податкового обліку цих об’єктів, який вівся за старими правилами ПКУ. Щоправда, залишаються питання щодо тих «перехідних» об’єктів, статус яких в обліках відрізнявся (наприклад, у бухобліку вони були МНМА, а в податковому — ОЗ).

Зауважимо, що «великообсягові» платники явно підпадають під дію п.п. 14.1.138 ПКУ (див. згаданий вище п.п. 138.3.1 ПКУ), тобто для них у податковому обліку необактивів має і далі застосовуватися вартісний критерій у 2500 грн. (без ПДВ). Що ж до бухгалтерського обліку, то тут вони можуть «узаконити» будь-який розмір такого критерію.

Комусь із «великообсягових», можливо, буде зручно залишити (встановити) його в такому ж розмірі, як і в податковому обліку

(В світлі згаданого п.п. 138.3.1 ПКУ, що відсилає в питаннях розрахунку амортизації просто до бухобліку. Через те що розбіжностей у податковому та бухгалтерському обліку необактивів з початку цього року стало значно менше — дехто з «великих», напевно, спробує ці два обліки «сплести воєдино». А якщо «підженуть» ще й бухгалтерські строки експлуатації під «податкові», то й однією «податковою різницею» у них стане менше…

У той же час, якщо термін «основні засоби» для цілей застосування п. 138.1 ПКУ (де йде мова про суму амортизації основних засобів, нараховану згідно з бухгалтерськими стандартами) брати саме з бухгалтерських нормативів *, то вимальовується наступний висновок. Чим вище критерій «ОЗ / МНМА» буде встановлено «великим» платником, тим йому буде податково вигідніше. Адже п. 138.1 ПКУ згадує тільки амортизацію ОС і НМА, а МНМА не торкається. Тому є шанс, що вартість дорогих «бухоблікових» МНМА (які в податковому обліку є ОЗ) для податкових цілей зіграє двічі. Хоча, якщо податківці «намацають» цей момент, то вони навряд чи таке дозволять. Див. також нижче виноску * …

Зауважте також, що цей вартісний критерій (2500 грн.) Мінфін порекомендував, а фактично — наказав «уживати» в бухгалтерському обліку підприємствам держсектора (див. п. 1.2 розд. ІІ Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11). Тому у великообсягових «державних» цей критерій у податковому та бухгалтерському обліку, як правило, буде однаковий.

Утім, оскільки згаданий документ має рекомендаційний характер, то «державні» формально мають право встановити й вищий розмір цього критерію (тим більше, в умовах такої серйозної девальвації гривні). Особливо в цьому зацікавлені малообсягові («до 20-мільйонні») «державні», оскільки більший критерій для них буде податково економніший.

Встановлення вартісного критерію «ОЗ/МНМА» різними платниками узагальнимо на рисунку.

1. На закінчення зазначимо кілька моментів, які стосуються в основному «малообсягових» платників. З попередньої статті ви вже знаєте, що при переході на бухгалтерські «рейки» частина вартості деяких об’єктів ОЗ/МНМА (і НМА) для цілей податкового обліку в них може «загубитися». Наприклад, це стосується тих об’єктів необактивів, у яких строк корисного використання в бухобліку було встановлено менший, ніж у податковому. У результаті — залишкова вартість таких об’єктів у бухобліку на 01.01.2015 р. буде нижчою, і для податкових цілей частина їх вартості (неамортизованої в податковому обліку) буде для податкових цілей втрачена.

Що стосується вартісного критерію, про який ідеться, то через нього подібна («збиткова») ситуація також цілком можлива. Говоримо про ті об’єкти необактивів, щодо яких критерій поділу «ОЗ/МНМА» до 01.01.2015 р. застосовувався в бухобліку в сумі більшій, ніж «податкові» 2500 грн. Через це частина об’єктів були «дволикими»: МНМА (у бухобліку) і ОЗ (у податковому). Зрозуміло, в бухгалтерському обліку щодо таких об’єктів до 01.01.2015 р. були списані на витрати більші суми (а, може, і вся вартість таких об’єктів).

І тепер ці списані суми для податкових цілей у «малообсягових» платників пропадуть — унаслідок переходу на бухгалтерські «рейки

Коли йдеться про втрати великих сум, то, якщо ви податківцям ще не подали форми фінансової звітності*, можна спробувати «заднім числом» переграти в бухобліку сумовий критерій на 2014 рік («знизивши» його до «податкових» 2500 грн.) і «переглянути» аналогічним чином щодо деяких об’єктів необактивів строки корисного використання. Щоб «вийти» на новорічний рубіж з найменшими втратами..

2. Що стосується «великообсягових» підприємств, то вони в подібних ситуаціях, схоже, можуть викрутитися за допомогою перехідної норми п. 11 підрозділу 4 розд. XX ПКУ. У таких «дволиких» об’єктів для цілей оподаткування все-таки буде балансова вартість. І навіть якщо податківці будуть проти її амортизації у податковому обліку, то її можна буде врахувати у зменшення фінрезультату  при ліквідації або продажу об’єкта.

3. Зазначимо також, що у когось із платників (принаймні, у«малих»), можуть бути і «придбання». Наприклад, якщо в наказі про облікову політику взагалі не було встановлено вартісного критерію (або він був нижче податкового), то об’єкти ОЗ вартістю нижче 2500 грн. у бухобліку були ОЗ, а в податковому — МНМА. Отже, в податковому обліку вартість об’єкта вже списалася на витрати (принаймні у разі використання «100-процентного» методу). Зараз бухгалтерська амортизація цього об’єкта зможе вплинути на податковий облік, а отже, в цій частині буде повторно врахована в податковому обліку.

висновки

• На «малообсягових» платників не поширюється визначення «основні засоби» з п.п. 14.1.138 ПКУ, тому не зобов’язані вони дотримуватися і вартісного критерію в 2500 грн. (без ПДВ) для цілей віднесення предметів до ОЗ/МНМА. Ці платники набули можливість впливати на свій податковий результат опосередковано — через самостійне встановлення вартісного критерію для розподілу.

• «Великобсягові» платники підпадають під дію п.п. 14.1.138 ПКУ, тобто для них у податковому обліку необактивів має і надалі застосовуватися вартісний критерій у 2500 грн. (без ПДВ).

• Підприємствам держсектора Мінфін порекомендував застосовувати в бухобліку той самий вартісний критерій «ОЗ/МНМА», що і в податковому обліку (2500 грн.).

• Певні податкові «перекоси» можуть виникати у платників, що мали на 01.01.2015 р. «дволикі» об’єкти: МНМА (у бухобліку) і ОЗ (у податковому) або навпаки.