Хто ж правий у цій ситуації? Чиї гроші витрачав співробітник: гроші підприємства, що були видані йому під звіт, чи свої власні кошти? І чи правомірні будуть дії бухгалтера, якщо він виконає вимоги співробітника і просто відшкодує йому перевитрату?
Підзвітні ≠ власні
Передусім, слід зазначити, що грошові кошти, видані під звіт, мають чітку цільову спрямованість. Це визначає п. 8.14 Правил № 200, згідно з яким
готівкова іноземна валюта, що отримана юридичними особами — резидентами та іноземними представництвами з власних поточних рахунків в іноземній валюті, відкритих в уповноважених банках, використовується виключно на цілі, на які вона отримана
Невикористану готівкову іноземну валюту підприємство повинне здати до банку для зарахування на поточний рахунок (п. 8.4 Правил № 200). Необхідність повернення невикористаної підзвітної суми передбачає і п.п. 170.9.2 ПКУ.
У цій ситуації співробітник не витратив готівкову іноземну валюту, отриману під звіт, тому в установлений строк повинен повернути її до каси. А підприємство протягом п’яти банківських днів зобов’язане здати таку валюту до банку.
Водночас, працівник витратив у відрядженні власні кошти. Про такі витрачені власні кошти працівник складає звіт, після чого підприємство приймає рішення про їх відшкодування.
Порядок і строки відшкодування працівнику його власних коштів ПКУ не регулює
З цією позицією погоджуються й податківці (див. БЗ, категорія 109.14).
Тому цю ситуацію слід розглядати як дві окремі події:
1) видача валютного авансу та його повернення у зв’язку з тим, що він не був витрачений (чи був витрачений частково);
2) надання звіту про витрачені у відрядженні власні кошти і їх відшкодування співробітнику.
Зауважимо також: якщо в документах, що підтверджують витрати, понесені у відрядженні, зафіксована тільки форма оплати (у цьому випадку — банківською картою), але не вбачається, що розрахунки за такою картою робилися у гривні, можна вважати їх понесеними за рахунок авансу, виданого на відрядження в іноземній валюті. Адже немає доказів, що було інакше. Врешті-решт, працівник міг покласти отриманий аванс на свою особисту інвалютну картку і спокійнісінько розраховуватися нею за кордоном. У такому разі ніяких небезпек ми не бачимо.
Ну і звичайно від суми авансу, що підлягає поверненню, можна сміливо віднімати суму добових, незалежно від того, на що і в який спосіб працівник витратив такі суми і чи витратив він їх узагалі. Адже податкове законодавство не вимагає будь-яким чином підтверджувати витрачення добових у відрядженні.
Відображаємо в обліку
Сума виданого авансу відображається в обліку відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193, за курсом на дату виплати авансу. Відповідно до п.п. 170.9.2 ПКУ звіт про використання коштів, виданих під звіт, надається до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем закінчення відрядження. Кошти, які не були витрачені, або витрачені кошти, що не підлягають відшкодуванню підприємством, мають бути повернені раніше чи разом з наданням звіту. Аванс, повернений до каси підприємства, визнається за курсом НБУ на дату його оприбутковування до каси. Одночасно визнаються курсові різниці у разі зміни курсу з моменту видачі авансу на відрядження.
Строків подання звіту про витрачені власні кошти не встановлено законодавством, але оскільки підприємства нерідко використовують для таких цілей форму звіту про використання коштів, виданих під звіт (що слід закріпити в окремому наказі по підприємству), зазвичай дотримуються тих самих строків.
У цьому випадку співробітник має подати два звіти:
1) про використання коштів, виданих під звіт;
2) про витрачені власні кошти.
Витрати, понесені у відрядженні, у разі якщо вони були за рахунок власних коштів працівника, визнаються за курсом НБУ на дату подання авансового звіту
Згідно з п. 2.5 Правил № 200 власні кошти, витрачені в іноземній валюті, відшкодовуються коштами в національній валюті за курсом на дату відшкодування цих коштів.
Розглянемо на прикладі порядок відображення цієї ситуації в обліку.
Приклад. Підприємство направило заступника директора у відрядження за кордон і видало йому аванс готівкою в сумі 500 євро (курс на дату видачі — 25,00 грн./€). Працівник надав звіт про витрачені у відрядженні кошти з документами, що підтверджують відповідні витрати. Згідно з ними: проживання — 400 євро, проїзд — 50 євро. Причому в чеку про оплату готельних послуг зазначено, що оплату здійснено банківською карткою співробітника. Крім того, з нього також видно, що списання з цієї картки необхідної суми відбувалося у гривні. У квитку на проїзд спосіб оплати не зазначено. Розмір «закордонних» добових встановлено на підприємстві в розмірі 900 грн. Строк відрядження — 5 днів. У перерахунку на євро сума добових становитиме 180 євро (5 днів х (900 грн. : 25,00 грн./ €)).
Відрядження за кордон: від авансу до відшкодування
| № з/п | Операція | Бухгалтерський облік | Курс НБУ | Сума, €/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| На дату видачі авансу | |||||
| 1 | Видано аванс відрядженому працівнику | 372 | 302 | 25,00 | €500 12500 |
| На дату подання авансового звіту | |||||
| 2 | Повернено невикористану суму авансу (€500 - €180 (добові) - - €50 (проїзд) = €270) | 302 | 372 | 24,70 | €270 6669 |
| 3 | Відображено курсові різниці на дату повернення авансу (€270 х (24,70 грн./€ - 25,00 грн./€)) | 945 | 372 | 81 | |
| 4 | Відображено витрати на проживання за курсом НБУ на дату затвердження звіту | 92 | 372 | €400 9880 | |
| 5 | Відображено витрати на проїзд за курсом НБУ на дату видачі авансу | 92 | 372 | 25,00 | €50 1250 |
| 6 | Списано на витрати добові за курсом НБУ на дату видачі авансу | 92 | 372 | €180 4500 | |
| На дату погашення заборгованості перед працівником | |||||
| 7 | Відображено сумову різницю* на дату погашення заборгованості перед працівником (€400 х (25,10 грн./€ - 24,70 грн./€)) | 92 | 372 | 25,10 | 160 |
| 8 | Погашено заборгованість перед працівником | 372 | 301 | ― | 10040 |
| * Така різниця не вважається курсовою, оскільки розрахунок з працівником здійснюється у гривні. | |||||
Відповідальність
Передусім зауважимо, що у підприємства у випадку, якщо аванс не буде повернено, є всі підстави стягнути з працівника суму, еквівалентну потрійній сумі неповерненої валюти, згідно зі ст. 2 Закону № 217. Ця сума спрямовується на погашення збитків, понесених підприємством у зв’язку з таким неповерненням, а залишок перераховується до державного бюджету (ст. 3 Закону № 217).
Причому зверніть увагу, що на відміну від цивільно-правових санкцій, стягнення яких є не обов’язком, а правом підприємства, у цьому випадку говорити про можливість такого вибору не доводиться. Тому, якщо працівник відмовляється повернути аванс, підприємству слід стягнути з нього саме потрійну суму, дві частини з яких слід перерахувати до бюджету. Інакше, цілком можливо, що контролери визнають «прощену» суму в подвійному розмірі неповерненої валюти подарунком працівнику.
Якщо ж підприємство не вимагало повернути аванс і просто відшкодувало працівнику перевитрату, не виключено, що податківці побачать в цьому порушення правил готівкового обігу, у вигляді неповернення невитрачених підзвітних коштів.
Чим це загрожує? Перед усім, це відгукнеться обкладенням ПДФО неповерненої суми авансу згідно з п. 170.9 ПКУ.
Проте, слід зазначити, що дослівне трактування п.п. 170.9.1 ПКУ навряд чи дозволяє це зробити. Згідно з цим підпунктом обкладенню ПДФО підлягає сума виданих на відрядження коштів, не повернених у строк, що перевищує суму витрат платника податків на таке відрядження.
У цьому випадку сума коштів, виданих під звіт, не перевищує суму фактичних витрат на відрядження, тому об’єкт оподаткування згідно з п. 170.9 ПКУ не виникає.
Але навряд чи податківці трактуватимуть ситуацію саме так.
Швидше за все, за результатами перевірки підприємство зобов’яжуть обкласти ПДФО суму неповерненої валюти, вважаючи її додатковим благом працівника
Теоретично можна припустити і можливість притягнення до адміністративної відповідальності згідно зі ст. 1642 КпАП. Проте за цією статтею «покарати» можуть тільки органи державного фінансового контролю ( ст. 234 КпАП).
Говорити про притягнення до відповідальності згідно з Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95 узагалі не доводиться, оскільки він установлює штрафні санкції за порушення норм обігу готівки в національній валюті.
Загалом, якщо підприємство не вимагало у співробітника повернути невитрачену суму авансу і відшкодувало йому перевитрату, то можливі спори з податковими органами. Водночас шанс «вийти сухим із води», як бачимо, є. Тому, якщо порушення вже вчинено, — боріться. А взагалі, звичайно ж, краще не «змішувати» в обліку валютні кошти підприємства, видані під звіт, і власні гривневі кошти працівника.
висновки
- Кошти, видані під звіт, мають чітку цільову спрямованість.
- Невикористана сума готівкових коштів, виданих під звіт, має бути повернена до каси підприємства в установлені п.п. 170.9.2 ПКУ строки.
- Порядок і строки відшкодування власних коштів, витрачених у відрядженні, ПКУ не встановлює.
- Відшкодування власних коштів, витрачених у закордонному відрядженні, відбувається в національній валюті України.
- У разі «змішування» підзвітних і власних коштів співробітника підприємству не уникнути спорів з податковими органами.
Документи статті
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
- КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.
- Закон № 217 — Закон України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.95 р. № 217/95-ВР.
- Правила № 200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою НБУ від 30.05.2007 р. № 200.
