Ситуація
Щоб відразу ввести читачів в предмет розмови, опишемо конкретну ситуацію. Сільськогосподарське підприємство — суб’єкт спецрежиму ПДВ згідно зі ст. 209 ПКУ* реалізує власно вирощених курей.
* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Доставку продукції та передачу її покупцям здійснюють водії підприємства, які виконують додатково ще й функції експедиторів. Трапляються випадки, коли отримана для перевезення водіями — експедиторами продукція передається ними покупцям не в повному обсязі. Запитань декілька:
— чи вправі підприємство покладати на водіїв додаткові функції;
— чи зобов’язані водії — експедитори відшкодовувати недостачу продукції;
— чи треба в цьому разі нараховувати податок на додану вартість.
Якщо ПДВ нараховується, то що приймаєтьсяться за базу оподаткування? Яке спрямування мають податкові зобов’язання (ПЗ): бюджетне чи спецрежимне? Чи коригується податковий кредит (ПК)?
Водій, він же експедитор
На перше запитання відповідь «так», тобто покладення на водія додаткових функцій експедитора законодавчо правомірне. Частиною третьою ст. 32 КЗпП** передбачено, що у зв’язку зі змінами в організації виробництва і праці допускається зміна істотних умов праці при продовженні роботи за тією ж спеціальністю, кваліфікацією чи посадою.
** Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
Доречно нагадати: працівник (у даному випадку водій) про зміну істотних умов праці має бути попереджений не пізніше ніж за два місяці. Таке попередження має бути в письмовій формі, наприклад, підпис працівника, що свідчить про його ознайомлення з наказом керівника підприємства про зміну істотних умов. При цьому звертаємо увагу, що відмова працівника продовжувати роботу в нових умовах — це одна з підстав для припинення трудового договору ( п. 6 ст. 36 КЗпП).
Письмові договори про повну матеріальну відповідальність може бути укладено підприємством, установою, організацією з працівниками (що досягли вісімнадцятирічного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо зв’язані із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей ( ст. 1351 КЗпП).
Перелік посад і робіт, які заміщуються або виконуються працівниками, з якими підприємством, установою, організацією можуть укладатися письмові договори про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення збереження цінностей, переданих їм для зберігання, обробки, продажу (відпуску), перевезення або використання в процесі виробництва (далі — Перелік), а також Типовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність (далі — Договір) затверджені постановою Держкомпраці СРСР і Секретаріату ВЦРПС від 28.12.77 р. № 447/24 (ср. ). Вона і на сьогодні є чинною на території України. До цього Переліку включено, зокрема, і експедиторів з перевезення вантажів.
Відповідальність
Звертаємо увагу, що відповідно до ст. 134 КЗпП повна матеріальна відповідальність працівника в окремих випадках може наставати незалежно від того, чи було з ним укладено зазначений Договір. Перелічимо ті випадки із зазначених у ст. 134 КЗпП, які можуть застосовуватися до робіт, що виконуються водіями:
— майно та інші цінності були одержані працівником під звіт за разовою довіреністю або за іншими разовими документами (накладною, відомістю тощо) (п. 2);
— шкоду заподіяно працівником, який перебував у нетверезому стані (п. 4);
— шкоду заподіяно не при виконанні трудових обов’язків ( п. 7 ст. 134 КЗпП). Наприклад, при самочинному використанні водієм для особистих цілей автотранспортного засобу він потрапив у ДТП, через щo ушкодження зазнав вантаж.
Отже, в ситуації, що розглядається, наявність чи відсутність Договору в питанні відповідальності винної особи принципового значення не має. Водії-експедитори зобов’язані відшкодовувати недостачу товарної продукції.
Скажемо більше. З наведеної вище ст. 134 КЗпП випливає: власне водії як працівники підприємства, навіть без покладання на них додаткових функцій експедитора, несуть повну відповідальність, якщо вони ставлять свій підпис в супровідних документах на отримання та доставку продукції. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 79, с. 24.
В контексті відшкодування, вважаємо, не зайве нагадати, що визначення розміру та порядок покриття шкоди, заподіяної працівником, регламентовано ст. 1353 та 136 КЗпП відповідно.
Не залишимо поза увагою і Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116. Ним встановлено, зокрема, що розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки (п. 2). Із сум, стягнутих відповідно до цього Порядку, здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству, установі і організації з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення. Залишок коштів перераховується до держбюджету (п. 10).
На нашу думку, у разі якщо не встановлено вину працівника у формі умислу (умисного псування чи знищення) застосовувати норми згаданого вище Порядку щодо визначення розміру збитків шляхом проведення незалежної оцінки не потрібно.
Нагадаємо, питання, як притягнути працівника до матеріальної відповідальності, висвітлено у статті у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 97, с. 43. В ній розглянуто умови притягнення до матеріальної відповідальності, порядок визначення розміру збитків, способи стягнення з працівника суми збитків.
ПДВ: база оподаткування
Тепер щодо обліково-звітних ПДВ-запитань, за відповідями на які звертаємося насамперед до норм п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Його вимоги такі: у разі якщо товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (а недостача товарів якраз і є негоспдіяльністю), платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. Останній щодо товарів/послуг чітко зазначає: у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ПКУ база оподаткування визначається виходячи з вартості їх придбання.
Оскільки йдеться про власних курочок, то вартість придбання товарів/послуг, звісно, знаходить своє відображення у виробничій собівартості готової продукції. Отже, нарахованими ПЗ має бути компенсований ПК щодо тих товарів/послуг, які придбавались з ПДВ та були включені до виробничої собівартості вирощення курочок. У свіжому листі ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 спостерігаємо аналогічний підхід. По товарах/послугах, придбаних без податку на додану вартість, податкові зобов’язання не нараховуються.
ПЗ: в бюджет
Хоча і йдеться про продукцію власного виробництва, проте зрозуміло, що нарахований ПДВ уже, на жаль, не може бути залишеним в розпорядженні сільгосппідприємства. Причина, як кажуть, на поверхні, достатньо уважно прочитати абзац перший п. 209.2 ПКУ. В ньому говориться, зокрема, що згідно із спецрежимом оподаткування не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні сільгосппідприємства сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів/послуг.
Акцентуємо: поставлених (!) товарів. Ця операція, як умова спецрежимного оподаткування, не виконується. У нас якраз навпаки — ситуація НЕпостачання. Пам’ятаємо! За визначенням п.п. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
До того ж, знову таки повторюємо, — відшкодування недостачі ніяк не вписується в поняття сільгоспдіяльності. Отже, нарахований ПДВ має бути відображений в загальній декларації та сплачений до бюджету.
Чи коригується ПК?
На наш погляд, ні, підстави для коригування відсутні. На ситуацію, що розглядається, вважаємо, непоширюються норми абзаців другого та третього п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ. Як відомо, у разі якщо придбані товари використовуються частково для виготовлення сільгосптоварів, а частково — для інших товарів, то сума сплаченого (нарахованого) ПК розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільгосптоварів у загальній вартості усіх товарів, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. У разі зміни напряму використання товарів платник проводить коригування ПК виходячи з вартості придбання товарів.
Звертаємо увагу: недопоставлені курочки не змінили свого сільгоспстатусу, не стали товарами «іншими». Виходить, жодної зміни напряму використання раніше придбаних товарів не відбулося. А отже про коригування ПК за рядками 16.2 загальної та спеціальної декларацій, про що йдеться в п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженому наказом МФУ від 23.09.2014 р. № 966, говорити не доводиться.
А тому пов’язаний з вирощуванням непоставлених курочок податковий кредит з ПДВ залишається відображеним у спецдекларації. Внаслідок чого «полегшити» бюджетний платіж не вдасться.
висновки
- Покладення на водія додаткових функцій експедитора правомірне.
- Відповідальність за недостачу отриманого під звіт майна не залежить від наявності чи відсутності договору про повну матеріальну відповідальність.
- У разі недостачі продукції власного виробництва за базу оподаткування ПДВ приймається вартість тих товарів/послуг у складі виробничої собівартості, за якими відображався ПК.
- ПЗ відображаються в загальній декларації та підлягають сплаті в бюджет. ПК не коригується, він залишається в спецдекларації.
