Оскільки підприємство може виступати в ролі постачальника або отримувача послуг, розглянемо окремо, як у бухобліку відображають:
— послуги, надані нерезиденту, і
— послуги, отримані від нерезидента.
Послуги нерезиденту
За ЗЕД-послуги нерезидент розрахується валютою. У такому разі маємо справу з валютною виручкою. У зв’язку з цим нагадаємо, що за діючими правилами:
— валютну виручку зараховують на поточні рахунки підприємств через розподільчі, при цьому
— 65 % валютних надходжень з-за кордону підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України (зауважимо: обов’язковий продаж строком на півроку (!), тобто на період з 16.12.2016 р. до 16.06.2017 р., продовжено п. 2 постанови Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410).
При цьому для обліку коштів на розподільчому рахунку використовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».
Тепер про те, коли і як за ЗЕД-послугами відображати дохід.
Коли (на яку дату) визнавати дохід? Надаємо послуги — потрібно відобразити дохід. Дохід від надання послуг визнають за правилами «прибуткового» П(С)БО 15. При цьому підтвердженням того, що послуга надана, як правило, є акт або інший погоджений сторонами документ. Тому
дохід зазвичай визнають за датою підтвердного документа — акта
Утім, якщо послуги розтягнуті в часі і мають тривалий характер, урахуйте, що за ними пп. 10 — 14 П(С)БО 15 у будь-якому разі вимагають на дату балансу (!) визнавати дохід. Тоді дохід оцінюють (у найбільш прийнятний спосіб):
а) або виходячи зі ступеня завершеності послуг — якщо може бути достовірно оцінено результат операції, тобто одночасно виконуються всі такі умови:
— дохід може бути достовірно визначено;
— імовірне отримання економічних вигод;
— можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
— можлива достовірна оцінка витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення;
б) або виходячи з суми витрат, що підлягають відшкодуванню.
Тобто в такому разі дохід від надання послуг доведеться визнавати періодично — на кожну дату балансу. При цьому краще скласти акт, бухгалтерську довідку або інший документ, що підтверджуватиме дату виникнення доходу та його розмір.
У якому розмірі визнавати дохід? Оскільки дохід від ЗЕД-послуг отримуємо в інвалюті, його потрібно перерахувати у валюту звітності — гривні. Для цього керуємося правилами пп. 5 і 6 «валютного» П(С)БО 21. Тобто
для перерахунку інвалютного доходу беремо курс НБУ, що діяв на дату першої події
І:
— якщо першою отримали передоплату — дохід визначаємо за курсом НБУ на дату надходження валютних коштів на розподільчий рахунок. Тобто запам’ятовуємо такий курс і виходячи з нього (!) потім на дату акта визнаємо дохід (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 4 і 2015, № 84, с. 15);
— якщо насамперед надали послуги (підписано акт) — дохід визначаємо за курсом НБУ на дату надання послуг (дату акта).
Ну й не забуваємо відображати курсові різниці.
Курсові різниці. Курсові різниці розраховуємо за монетарними (грошовими) статтями балансу, тобто за: (1) валютою (на розподільчому та поточних рахунках) або (2) заборгованістю, що буде погашена валютою. Тому якщо першою подією було надання послуг, то за валютно-грошовою заборгованістю, що виникла за ними, в загальному порядку рахуємо курсові різниці: на кожну дату балансу і на дату операції ( п. 8 П(С)БО 21).
Причому на дату операції курсові різниці рахуємо:
— або в межах суми операції — тоді залишок заборгованості може бути перераховано на кінець дня чи в загальному порядку на дату балансу;
— або за всією статтею.
Порядок розрахунку курсових різниць на дату операції визначаємо самостійно і закріплюємо в обліковій політиці.
Якщо ж перша подія — передоплата від нерезидента за послуги, то заборгованість, що виникла перед ним, є немонетарною (буде погашена послугою — не грошима). Тому курсові різниці за такою заборгованістю ані на дату балансу, ані на дату погашення не розраховуємо.
Облік послуг, наданих нерезиденту, розглянемо на прикладі.
Приклад 1. Підприємство надало нерезиденту послуги вартістю $10000 (нерезидент бере участь у платній українській виставці, що проводиться підприємством, — обкладається ПДВ).
Наведемо облік двох ситуацій: «передоплатної» та «постоплатної».
Ситуація 1. Перша подія — отримання від нерезидента передоплати за послуги.
Курс НБУ умовно на дату:
— зарахування валюти на розподільчий рахунок — 25,0 грн./$;
— списання валюти з розподільчого рахунка — 25,1 грн./$.
Продажний курс МВРУ — 26,0 грн./$.
Комісія банку за продаж — 845 грн.
Таблиця 1. Постачання послуг нерезиденту (на умовах передоплати)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання передоплати від нерезидента (курс НБУ — 25,0 грн./$) | ||||
| 1 | Надійшла від нерезидента передоплата за послуги (зараховано аванс на розподільчий рахунок) | 316 | 681 | $10000 250000 |
| Продаж 65 % інвалюти (курс НБУ — 25,1 грн./$, курс МВРУ — 26,0 грн./$) | ||||
| 2 | Відображено курсову різницю при списанні валюти з розподільчого рахунка [$10000 х (25,1 грн./$ - 25,0 грн./$)] | 316 | 714 | 1000 |
| 3 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (65 %) | 334 | 316 | $6500 163150 |
| 4 | Зараховано: | |||
| — валюту на поточний валютний рахунок (35 %) [$3500 х 25,1 грн./$] | 312 | 316 | $3500 87850 | |
| — гривні, виручені від продажу 65 % інвалюти на гривневий поточний рахунок (за вирахуванням комісійної винагороди банку 0,5 %) [$6500 х 26,0 грн./$ - 845 грн.] | 311 | 334 | 168155 | |
| 5 | Нараховано ПЗ з ПДВ [1/6 х (87850 грн. + 169000 грн.)]* | 643 | 641/ПДВ | 42808,33 |
| 6 | Відображено: | |||
| — суму комісійної винагороди банку (0,5 %) | 92 | 334 | 845 | |
| — дохід від продажу інвалюти [$6500 х (26,0 грн./$ - 25,1 грн./ $)] | 334 | 711 | 5850 | |
| Надання послуг нерезиденту | ||||
| 7 | Надано послуги нерезиденту (підписано акт) | 362 | 703** | $10000 250000 |
| 8 | Відображено суму ПДВ | 703 | 643 | 42808,33 |
| 9 | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 130000 |
| 10 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | $10000 250000 |
| * З урахуванням думки податківців, озвученої в підкатегорії 101.05 БЗ (див. консультацію, що діяла до 16.12.2016 р., хоча позиція податківців, схоже, не зміниться), ПЗ = 1/6 від суми 35 % інвалюти, перерахованої за курсом НБУ на дату її надходження на валютний рахунок + 1/6 від суми гривень, що надійшли від продажу 65 % інвалюти (детальніше див. статтю на с. 16). ** Оскільки першою виявилася передоплата, дохід визнають на дату акта, проте за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок. | ||||
Ситуація 2. Перша подія — надання послуг нерезиденту.
Курс НБУ умовно на дату:
— надання послуг нерезиденту — 25,2 грн./$;
— балансу — 25,1 грн./$;
— оплати послуг нерезидентом — 25,3 грн./$.
Таблиця 2. Постачання послуг нерезиденту (на умовах постоплати)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Надання послуг нерезиденту (курс НБУ — 25,2 грн./$) | ||||
| 1 | Надано послуги нерезиденту (підписано акт) | 362 | 703 | $10000 252000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 42000 |
| 3 | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 130000 |
| 4 | На дату балансу відображено курсову різницю (курс НБУ — 25,1 грн./$) [$10000 х (25,1 грн./$ - 25,2 грн./$)] | 945 | 362 | 1000 |
| Отримання оплати від нерезидента (курс НБУ — 25,3 грн./$) | ||||
| 5 | Отримано оплату за послуги від нерезидента | 316* | 362 | $10000 253000 |
| 6 | На дату розрахунків відображено курсову різницю [$10000 х (25,3 грн./$ - 25,1 грн./$)] | 362 | 714 | 2000 |
| * Проводки з продажу 65 % інвалюти не наводимо (див. їх вище в табл. 1). | ||||
Тепер уявімо, що, навпаки, придбаваємо послуги в нерезидента.
Послуги від нерезидента
У такому разі послуги нерезидента оплатимо інвалютою. При цьому виникає таке запитання: за яким курсом рахувати вартість послуг? Оскільки вартість послуг виражена у валюті, її перераховуємо у гривні за правилами пп. 5 і 6 «валютного» П(С)БО 21. Тобто
для перерахунку вартості куплених послуг використовуємо курс НБУ, що діяв на дату першої події з їх придбання (оплати/отримання)
Тому:
— якщо першим було отримання послуг (підписано акт) — їх вартість перерахуємо за курсом НБУ на дату отримання послуг (дату акта);
— якщо спершу послуги оплатили (перерахували аванс нерезиденту) — їх вартість перерахуємо за курсом НБУ на дату перерахування авансу (тобто запам’ятовуємо курс на дату платежу і за ним надалі відобразимо послуги при їх отриманні).
Ну а витрати в бухобліку за отриманими послугами показуємо в загальному порядку — за напрямами витрат (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632).
Курсові різниці. Звісно, коли це необхідно, рахуємо курсові різниці.
Так, якщо першою подією виявилося перерахування нерезиденту передоплати за послуги, то заборгованість нерезидента є немонетарною і перерахунку не підлягає. Тому курсові різниці за нею не розраховуємо.
Якщо ж першою подією було отримання послуг від нерезидента, то виникає монетарна (валютна) заборгованість перед нерезидентом. За нею розраховуємо курсові різниці: на кожну дату балансу і на дату операції ( п. 8 П(С)БО 21).
І для наочності — приклад.
Приклад 2. Нерезидент надав підприємству послуги вартістю $1000 (транспортно-експедиторські послуги — обкладаються ПДВ). Розглянемо облік двох ситуацій: «передоплатної» і «постоплатної».
Ситуація 1. Перша подія — перерахування нерезиденту передоплати за послуги.
Курс НБУ умовно на дату перерахування нерезиденту передоплати — 25,5 грн./$.
Таблиця 3. Отримання послуг від нерезидента (на умовах передоплати)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Перерахування нерезиденту передоплати за послуги (курс НБУ — 25,5 грн./$) | ||||
| 1 | Перераховано аванс нерезиденту за послуги | 371 | 312 | $1000 25500 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ з послуг нерезидента [$1000 х 25,5 грн./$ х 20 %] | 643/ПДВ* | 641/ПДВ | 5100 |
| 3 | Відображено ПК з ПДВ з послуг нерезидента (якщо ПН зареєстровано) | 641/ПДВ | 644/ПДВ | 5100 |
| 4 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644/ПДВ | 643/ПДВ* | 5100 |
| Отримання послуг від нерезидента | ||||
| 5 | Отримано послуги від нерезидента (підписано акт) | 93 | 632 | $1000 25500 |
| 6 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 632 | $1000 25500 |
| * Щоправда, Мінфін пропонує нараховувати ПЗ з послуг, отриманих від нерезидента, без використання субрахунку 643/ПДВ, а напряму записами (п. 4.1 Інструкції № 141): Дт 644/ПДВ — Кт 641/ПДВ і Дт 641/ПДВ — Кт 644/ПДВ. Проте нам такий підхід здається не зовсім коректним. | ||||
Ситуація 2. Перша подія — отримання послуг від нерезидента.
Курс НБУ умовно на дату:
— отримання послуг від нерезидента — 25,6 грн./$;
— балансу — 25,4 грн./$;
— оплати послуг нерезиденту — 25,8 грн./$.
Припустимо, що ПН з послуг нерезидента зареєстрували після розрахунків за послуги.
Таблиця 4. Отримання послуг від нерезидента (на умовах постоплати)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання послуг від нерезидента (курс НБУ — 25,6 грн./$) | ||||
| 1 | Отримано послуги від нерезидента (підписано акт) | 93 | 632 | $1000 25600 |
| 2 | Нараховано ПЗ з послуг нерезидента [$1000 х 25,6 грн./$ х 20 %] | 643/ПДВ* | 641/ПДВ | 5120 |
| * Доки ПН не зареєстровано, ПК не виникає. | ||||
| 3 | На дату балансу відображено курсову різницю (курс НБУ — 25,4 грн./$) [$1000 х (25,4 грн./$ - 25,6 грн./$)] | 632 | 714 | 200 |
| Перерахування нерезиденту оплати за послуги (курс НБУ — 25,8 грн./$) | ||||
| 4 | Перераховано нерезиденту оплату за послуги | 632 | 312 | $1000 25800 |
| 5 | На дату розрахунків відображено курсову різницю [$1000 х (25,4 грн./$ - 25,8 грн./$)] | 945 | 632 | 400 |
| 6 | Відображено ПК з ПДВ з послуг нерезидента (на підставі зареєстрованої ПН, п. 198.2 ПКУ) | 641/ПДВ | 644/ПДВ | 5120 |
| 7 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644/ПДВ | 643/ПДВ | 5120 |
висновки
- При наданні послуг нерезиденту дохід визнають на дату акта. А сам «послуговий» дохід визначають за курсом НБУ на дату першої події: надання послуг (на дату акта) або отримання передоплати (на дату надходження валюти на розподільчий рахунок).
- При отриманні послуг від нерезидента їх вартість перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події: перерахування авансу або отримання послуг.
- За монетарними статтями балансу (валютою/заборгованістю, що буде погашена валютою) розраховують курсові різниці (на дату балансу і на дату операції).