Експорт: бухгалтерський облік і податок на прибуток

Одразу зауважимо: експортні операції не призводять до виникнення різниць між бухгалтерським фінрезультатом і об’єктом обкладення податком на прибуток. Тому всі доходи та витрати, сформовані за бухгалтерськими правилами, можна сміливо переносити в «податковоприбуткові» доходи та витрати без жодних коригувань. Але до правил бухгалтерського обліку потрібно бути дуже уважним, адже за такого підходу бухгалтерські помилки неминуче призведуть до перекручення суми податку на прибуток.

Визначаємо «експортну» дату доходу

Експорт товару. Найбільша спокуса відобразити дохід за експортною операцією в підприємства виникає на дату оформлення митної декларації (МД). Проте орієнтуватися на дату МД не завжди правильно, адже далеко не завжди саме на цю дату виконуються всі умови визнання доходу, установлені п. 8 П(С)БО 15. Звичайно ж, на дату отримання передоплати про дохід також не може бути й мови ( п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Нагадаємо, що дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) слід визнати, якщо (згідно з п. 8 П(С)БО 15):

— покупцю передано всі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію;

— продавець не здійснює управління та контроль за реалізованою продукцією;

— сума доходу може бути достовірно визначена;

— є впевненість, що в результаті операції станеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Причому нерідко останні дві умови виконуються вже в момент підписання договору, а ось виконання перших двох якраз і свідчить про необхідність нарахувати дохід. Тому

дохід за експортною операцією слід визнати на дату останньої з подій: передання ризиків і втрати контролю

Але коли ж при експорті товару ці умови можна вважати виконаними?

Мінфін у листі від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345 підкреслює, що контроль над активом, як правило, супроводжується правом власності на нього. Однак прив’язуватися до моменту переходу права власності не зовсім правильно, адже бувають випадки, коли право власності переходить к покупцю набагато пізніше, ніж передається контроль (наприклад, при постачанні на умовах відстрочення платежу, якщо договором передбачено перехід права власності після остаточного розрахунку). Тому, на наш погляд, втрата конт­ролю за реалізованою продукцією відбувається в момент фізичного її відвантаження покупцю (перевізнику покупця).

А ось момент переходу ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності, слід визначати виходячи з базису постачання ІНКОТЕРМС, визначеного в договорі (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 1-2, с. 21).

Як бачимо, дата визнання доходу в бухгалтерському обліку підприємства зовсім не прив’язана до дати МД. І тільки якщо на дату МД виконується остання з умов, передбачених п. 8 П(С)БО 15, є підстави для відображення доходу саме на цю дату.

Водночас зауважимо: щоб уникнути спорів з податківцями, дату виникнення доходу слід документально підтвердити (особливо коли така дата належить іншому звітному періоду, ніж дата вивезення товару за межі митної території України). У різних випадках документом, що підтверджує дату виникнення доходу, може бути акт передачі товару, CMR або будь-який інший документ.

Експорт послуг. Послуги, на відміну від товару, не мають матеріальної форми. А тому перетинають кордон непомітно, в обхід усіх митних формальностей . Підтвердженням того, що послуга надана, є акт або інший погоджений сторонами документ. Датою визнання доходу буде дата такого документа.

Але тут слід також пам’ятати про вимоги, встановлені пп. 10 — 14 П(С)БО 15. З їх урахуванням дохід за послугами слід також визнавати на дату балансу:

а) виходячи зі ступеня завершеності операції — якщо одночасно виконуються всі такі умови:

— дохід може бути достовірно визначений;

— імовірне надходження економічних вигод;

— можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можлива достовірна оцінка витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення;

б) виходячи з суми витрат, що підлягають відшкодуванню — якщо така сума визначена.

Тому

дохід від надання послуг визнають не тільки на дату акта (або іншого документа, що підтверджує факт надання послуги), а й на кожну дату балансу з урахуванням вимог пп. 10 — 14 П(С)БО 15

При цьому, якщо контрактом не передбачено оформлення документа, що підтверджує таке «часткове» надання послуги на дату балансу, то підприємству слід самостійно скласти будь-який документ (наприклад, бухгалтерську довідку), що містить усі реквізити первинного документа, який і підтверджуватиме дату виникнення доходу.

Перераховуємо дохід у валюту звітності

Дохід від експортної операції підприємство отримує в іноземній валюті. Але в обліку він має бути відображений ще й у валюті звітності. За яким курсом слід перераховувати інвалютний дохід? Про це говорить П(С)БО 21.

Утім, для того, щоб правильно перерахувати інвалютний дохід, досить знати всього три правила:

1) операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) ( п. 5 П(С)БО 21);

2) суму авансу (передоплати) в іноземній валюті при включенні до складу доходу* звітного періоду перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати отримання авансу ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21);

* Отримання авансу, як ми пам’ятаємо, не призводить до виникнення доходу, а тому таке включення може бути здійснене тільки на дату визнання доходу.

3) якщо передоплата та відвантаження відбуваються частинами, дохід від реалізації визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності отримання авансових платежів ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21).

Водночас нагадаємо, що починаючи з 31.03.2015 р. НБУ встановлює курс щодня один раз наприкінці робочого дня, і діє він протягом усього наступного робочого дня. Тому курс на початок і на кінець дня зараз однаковий.

Виходячи з вищевикладеного можна зробити висновок:

при перерахунку інвалютного доходу у валюту звітності слід застосовувати курс НБУ, що діє на дату першої події за експортною операцією у межах суми такої першої події

Тут також важливо зазначити: датою отримання авансу слід вважати дату надходження коштів на розподільчий рахунок у банку (детально про необхідність відображення рухів за розподільчим рахунком див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15). Нагадаємо: з 18.06.2015 р. для обліку коштів на розподільчому рахунку до Плану рахунків додано субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

Рахуємо курсові різниці

Підприємствам, які здійснюють експорт, слід також пам’ятати, що за монетарними статтями балансу необхідно розраховувати курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21). Тому, якщо першою подією за експортною операцією є відвантаження, то за дебіторською заборгованістю, яка в результаті цього утворюється, курсові різниці розраховують на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. Причому на дату господарської операції курсові різниці рахують:

— або в межах суми такої операції — тоді залишок заборгованості може бути перерахований на кінець дня або в загальному порядку на дату балансу;

— або за всією статтею.

Підприємство самостійно визначає порядок розрахунку курсових різниць на дату господарської операції і закріплює його в обліковій політиці.

Монетарною статтею є й валютні кошти на розподільчому і поточному рахунках, тому при їх списанні і на дату балансу курсові різниці також слід рахувати.

Наведемо приклади.

Приклад 1. Підприємство відвантажило зі складу на експорт товари вартістю $50000 (умови постачання — DDP, місце постачання — склад покупця, курс НБУ на дату МД — 22,6 грн./$, на дату передачі товару на складі покупця — 22,8 грн./$). Плата за митне оформлення — 1000 грн. Послуги митного брокера — 2000 грн. (без ПДВ). Балансова вартість відвантаженого товару — 800000 грн. За відвантажений товар отримано 2 оплати:

1) у сумі $20000 (курс НБУ на дату надходження коштів: на розподільчий рахунок — 23,0 грн./$, на поточний рахунок — 23,5 грн./$);

2) у сумі $30000 (курс НБУ на дату надходження коштів: на розподільчий рахунок — 23,7 грн./$, на поточний рахунок — 23,4 грн./$).

Причому друга оплата відбулася після дати балансу (курс НБУ на дату балансу — 24,0 грн./$). Згідно з обліковою політикою підприємство розраховує курсові різниці на дату здійснення операції в її межах і не здійснює перерахунок за залишком на кінець дня.

Таблиця 1. Експорт в обліку. Перша подія — відвантаження

Приклад 2. Підприємство отримало часткову передоплату за товар у сумі $40000 (курс НБУ на дату надходження коштів: на розподільчий рахунок — 24,1 грн./$, на поточний рахунок — 24,0 грн./$). Після дати балансу відвантажено товар на експорт (умови постачання — EXW, місце постачання — склад продавця) на суму $100000 (курс НБУ на датувідвантаження — 24,5 грн./$, на дату МД — 24,4 грн./$). Плата за митне оформлення — 2000 грн. Послуги митного брокера — 3200 грн. (без ПДВ). Після дати балансу (курс НБУ на дату балансу — 24,7 грн./$) отримано доплату в сумі $60000 (курс НБУ на дату надходження коштів: на розподільчий рахунок — 25,0 грн./$, на поточний рахунок — 25,2 грн./$).

Таблиця 2. Експорт в обліку. Перша подія — передоплата

висновки

• Дохід за експортною операцією слід визнати на дату останньої з подій: передачі ризиків і втрати контролю.

• Дохід від наданих послуг визнають не тільки на дату акта (або іншого документа, що підтверджує надання послуги), а й на кожну дату балансу з урахуванням вимог пп. 10 — 14 П(С)БО 15.

• Інвалютний дохід слід перераховувати за курсом НБУ, що діє на дату першої події за експортною операцією в межах суми такої першої події.

• Датою отримання авансу слід вважати дату надходження виручки на розподільчий рахунок у банку.

• За монетарними статтями на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції мають бути розраховані курсові різниці.