Перш ніж перейти до механізму/нюансів коригувань і виправлення помилок в АН (у тому числі до заповнення реквізитів РК), спочатку поговоримо про доцільність проведення виправлень у різних ситуаціях і використання отримувачем заяви-скарги, передбаченої п. 231.10 ПКУ (див. про це в кінці попередньої статті). А закінчимо цю оповідь фіскальною «палицею» — тобто штрафами за несвоєчасну виписку/реєстрацію в ЄРАН і порушення порядку заповнення АН/РК.
Помилки в АН: наслідки для сторін
Спочатку трохи поміркуємо на тему помилок в АН. Наприклад про те, які помилки в АН мають «доленосне» значення, тобто — не пройдуть без наслідків для обох сторін (або якоїсь із сторін).
Одразу зазначимо, що в ПКУ та інших акцизних нормативах ці моменти фактично залишилися «під кригою» —
там немає норм, які встановлюють, що АН з неправильними реквізитами автоматично стає недійсною і не «грає» в податковому обліку «ЛП-акциза», у тому числі не збільшує регліміт отримувачеві
Тому недомовленість ПКУ в цих питаннях доведеться додумувати самим, відштовхуючись при цьому не тільки від букви, а й від духу нормативів.
Здавалося б, помилки в будь-якому з обов’язкових реквізитів АН (див. п. 231.1 ПКУ) вимагають обов’язкового їх виправлення і повинні спричинити «фатальні» наслідки, принаймні, для отримувача.
Проте, на наш погляд, якщо АН була пропущена (зареєстрована) в ЄРАН, то реальні проблеми можуть виникнути, тільки коли в АН зазначений(і):
— неправильний код УКТ ЗЕД;
— перекручення обсягу пального в літрах (неправильне зазначення обсягу в кілограмах, вважаємо, не може призвести до будь-яких негативних наслідків);
— неправильний код ЄДРПОУ (реєстраційний номер платника) отримувача* (якщо при правильному коді є несерйозні помилки в найменуванні отримувача, то вони не повинні мати наслідків** — див. нижче про консультацію із БЗ із цього приводу);
* Думаємо, що АН з неправильним кодом (реєстраційним номером) постачальника пального ЄРАН просто не зареєструє.
** Якщо ж в АН зазначено правильний код (номер) отримувача, а найменування (П. І. Б.) — зовсім іншої особи, то тоді проблеми в отримувача не виключаються...
— неправильна дата (сюди ж можна віднести й випадки, коли незаконно була складена зведена АН, а повинні були складатися АН на окремі операції).
В усіх інших випадках, ми вважаємо, що помилки в (будь-яких) реквізитах АН не повинні мати наслідків як для отримувача, так і для постачальника (за винятком хіба що адмінштрафу на винних осіб — див. нижче). Тому, перш ніж подавати на постачальника пального скаргу фіскалам, спочатку оцініть, наскільки серйозні помилки містить його АН.
Утім, не виключаємо, що фіскали поставляться до цього набагато суворіше і стануть чіплятися до помилок у будь-якому обов’язковому реквізиті. Хоча у світлі зазначеної нормативної «порожнечі» тут усе може обмежитися тільки залякуванням платників. А ось помилки в перелічених нами вище випадках вельми загрожують серйознішими наслідками для обох сторін...
Коригування/виправлення помилок
Оформлення РК. Виписка РК до АН передбачена як для випадків повернення (частини або всього обсягу постачання) пального, так і для виправлення всіляких помилок, допущених в АН. Не допускається виправлення через РК дати і номера АН. РК може складати тільки особа, яка реалізує пальне.
Щодо того, хто в яких випадках зобов’язаний реєструвати РК у ЄРАН, ми вже говорили в попередній статті. У верхній лівій частині РК робиться відмітка про те, хто його повинен реєструвати в ЄРАН. Якщо «зменшуючий» РК реєструє отримувач пального, то для цієї мети «реалізатор» (постачальник) повинен йому надіслати цей РК одразу після виписки. «Реалізатор» за таким РК має право зменшити обсяг реалізованого пального в декларації тільки після реєстрації РК в ЄРАН отримувачем пального.
Типи причини в РК зазначаються ті самі, що й в АН — від «0» до «5» (якщо РК видається отримувачу, тип причини — «0»).
Особливості заповнення табличної частини РК:
— показники у графах 1, 2 заповнюються в порядку, передбаченому для АН;
— у графах 3, 4 зазначається показник коригування (збільшення/зменшення) обсягу реалізованого пального як різниця фактичного обсягу відвантаженого пального та обсягу, уключеного до акцизної накладної, що коригується (з відповідним знаком +/-).
У РК, що не видаються отримувачам пального, так само, як і в АН, у рядку «Особа — отримувач пального» зазначається «Неплатник», а в рядку «юридична особа — код за ЄДРПОУ отримувача пального; для фізичної особи — прізвище ім’я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта» зазначається умовний код — «мільярд» («1000000000») (п. 12 розд. ІІІ Порядку № 218).
Тепер розглянемо механізми виправлення різних показників АН.
Помилки в даних отримувача. Якщо в АН були неправильно зазначені такі реквізити отримувача, як код ЄДРПОУ юрособи, реєстраційний номер облікової картки платника (або серія та номер паспорта) — для фізичної особи, «реалізатор» пального складає РК до АН на зменшення всього обсягу пального, зазначеного в АН. Такий РК реєструється в ЄРАН отримувачем пального. Після цього «реалізатор» повинен зареєструвати в ЄРАН нову АН з правильними реквізитами отримувача пального. При цьому дата складання нової АН повинна відповідати даті складання помилкової АН, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації (див. п. 10 розд. ІІІ Порядку № 218).
Тут бажано вписатися в 15-денний строк для реєстрації «старою датою» нової АН (і РК), але якщо він уже минув — це загрожує штрафами за несвоєчасну реєстрацію АН (див. нижче)
Що стосується помилок у таких реквізитах отримувача, як повне або скорочене найменування юрособи або П. І. Б. фізособи, то, на думку фіскалів (див. в БЗ, кат. 116.13.03), — у разі правильного відображення операції в СЕАРП (тобто операція з реалізації пального в повному обсязі відображена в ЄРАН на рахунку відповідного контрагента) ці реквізити АН не коригуються.
Виправлення коду УКТ ЗЕД. Якщо помилка в коді допущена в АН, що видається отримувачу пального, то механізм виправлення такий самий, як при помилці в коді ЄДРПОУ (номері картки платника). Тобто після реєстрації отримувачем «мінусового» (на весь обсяг) РК постачальник повинен зареєструвати в ЄРАН «старою» датою і новим номером нову АН з правильним кодом УКТ ЗЕД (див. п. 11 розд. ІІІ Порядку № 218). При цьому, по можливості, краще вписатися з реєстрацією нової АН у граничні 15 днів від «старої» дати.
При виправленні помилки в коді УКТ ЗЕД, допущеної в АН, що не видається отримувачу, «схема» виправлення та ж, але «мінусовий» РК реєструє сам «реалізатор».
Помилки в даті та номері АН (у тому числі виписка АН двічі на одну операцію). Фіскали в БЗ (кат. 116.13.03) зазначають, що коли «реалізатором» пального зареєстровано в ЄРАН помилкову АН (двічі на одну операцію), або коли в АН неправильно зазначені дата складання або порядковий номер*, то «реалізатор» пального повинен скласти РК до такої АН на зменшення всього обсягу пального, за нею проведеного.
* На наш погляд, неправильний порядковий номер при правильній даті особливого значення не має. Адже дві різні АН за одним номером ЄРАН не «проковтне», а інші помилки в нумерації для «правомочності» АН (див. вище) особливого значення не мають.
У разі коригування АН, що була надана отримувачу пального, «реалізатор» надсилає такий РК отримувачу пального для реєстрації його в ЄРАН.
У разі коригування АН, надання якої отримувачу пального не передбачено (складеної на неплатників «ЛП-акцизу» або за іншими операціями, ніж реалізація пального платникам «ЛП-акцизу»), «реалізатор» самостійно реєструє такий РК в ЄРАН.
Після чого, у разі потреби (тобто коли це — не «ліквідація» повторної АН) на здійснену операцію складається і реєструється в ЄРАН АН із зазначенням правильних реквізитів (дати та/або порядкового номера). При цьому теж треба пам’ятати про граничні 15 днів від «правильної» дати АН.
Виправлення типу причини. На думку фіскалів (див. в БЗ, кат. 116.13.03), неправильна вказівка типа причини в АН, що не видаються отримувачам пального, вимагає проведення виправлення. Рекомендують вони його робити за схожою схемою — шляхом виписки «мінусового» РК до АН з помилковим типом і оформлення на той самий обсяг нової АН з правильним типом причини (датованої «старою» датою, що й АН з помилкою). Сенс проведення такого виправлення нам не зрозумілий. Хіба що — для фіскальної статистики напрямів витрачання платником пального... Принаймні, невиправлення такої помилки навряд чи карається. До того ж, якщо виправлятися після закінчення 15 днів після дати виписки АН, можна нарватися на штраф за несвоєчасну реєстрацію АН...
Якщо напартачили у типі причини в АН, що видається отримувачу (замість «0» вліпили якийсь інший номер), то, вважаємо, що теж немає необхідності у виправленні такої помилки і, особливо, коли минули зазначені 15 днів з дати виписки АН. Адже судячи з усього, у таких АН — визначальним є код ЄДРПОУ (або номер картки платника) — див. вище про виправлення в цих реквізитах отримувача. Тому неправильний тип причини ані на отримувачі, ані на постачальнику пального позначитися не повинен.
Помилка в обсязі (літрах/кг). Якщо допущено помилку у графах 3 та/або 4 «Обсяг реалізованого пального» АН, то «реалізатор» складає РК до такої АН. У графах 3, 4 РК зазначається показник коригування (збільшення/зменшення) обсягу реалізованого пального — різниця між фактичним обсягом відвантаженого пального та обсягом, включеним до АН, що коригується (з відповідним знаком +/-). Якщо АН видавалася отримувачу пального і графа 3 та/або 4 РК має показник з від’ємним значенням (коли фактичний обсяг був менший за обсяг, зазначений в АН), такий «зменшуючий» РК повинен реєструвати отримувач пального.
Важливий момент! Ми вже згадували, що у разі недостачі для виписки АН наявного обсягу регліміту (і коштів для оплати акцизу на повний обсяг Заявки) платник може штучно помилитися в обсягах АН — тобто виписати АН на менший обсяг, що покривається реглімітом, ніж було фактично реалізовано пального. Таким чином, можна буде вбити двох зайців: 1) уникнути можливого штрафу за несвоєчасну реєстрацію АН; 2) відтягнути вимивання коштів, нехай на невеликий період, принаймні до граничних строків сплати податку за відповідний місяць за декларацією (адже задекларувати не підтверджений вхідними АН об’єкт все ж таки треба).
Проте при цьому отримувач теж повинен зглянутися на постачальника та не нашкрябати на нього податківцям скаргу, що передбачена п. 231.10 ПКУ і загрожує постачальнику позаплановою перевіркою. Утім, можна зробити ще простіше — «помилятися» тільки в АН, які «на сторону» не видаються, тоді вплив отримувача нівелюється взагалі.
Звичайно, у такій ситуації постачальник пального — коли в нього з’являться «money» та/або регліміт — на недостатній обсяг випише і сам зареєструє РК до цієї «заниженої» АН. Головне —встигнути виправитися до перевірки.
Вважаємо, що в такій ситуації, якщо постачання пального було одне, а не декілька, фіскали не мають права оштрафувати постачальника за несвоєчасну реєстрацію АН — адже АН була зареєстрована своєчасно, але з помилкою. А за таке порушення штраф згідно зі ст. 1202 ПКУ не застосовується. До того ж, як ми зазначили вище, ця помилка виправляється без оформлення нової АН, а шляхом коригування обсягових показників старої АН.
І ще. Якщо була помилка в «кг» (графа 3), а «літри» (у графі 4) зазначені правильно, можна виправлення не проводити, оскільки показник обсягу в кг не є обов’язковим реквізитом АН, хоча, як ми згадували, фіскали пишуть зворотне.
Штрафи
Штрафи за нереєстрацію або несвоєчасну реєстрацію АН установлено у ст. 1202 ПКУ. Вилка штрафів вельми широка і залежно від кількості днів прострочення становить — від 2 % до 50 % від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у несвоєчасно зареєстрованих АН і РК:
| При порушенні терміну реєстрації АН/РК: | Відповідальність, у % від суми акцизного податку* з відповідних обсягів пального, зазначених у таких АН/РК: |
| до 15 календарних днів від 16 до 30 календарних днів від 31 до 60 календарних днів від 61 до 90 календарних днів від 91 до 120 календарних днів нереєстрація більше 120 календарних днів | 2 10 20 30 40 50 |
| * Розраховується за ставкою, установленою на дату реалізації пального, та курсом НБУ, що діяв у перший день кварталу, в якому реалізовувалося пальне (п. 1202.3 ПКУ). | |
Зауважимо, що, на відміну від ПДВ, під штраф може потрапити несвоєчасна реєстрація взагалі будь-яких АН і РК, а не тільки тих, які видаються отримувачам пального
У листі від 23.06.2016 р. № 21649/7/99-99-12-03-03-17 фіскали виклали механізм застосування штрафів. У разі порушення платником «ЛП-акцизу» граничних строків реєстрації АН і РК в ЄРАН податківці проводять камеральну перевірку і за її результатами складають акт у двох примірниках, який після реєстрації його в контролюючому органі вручається (надсилається) для підписання платнику протягом трьох робочих днів.
Наразі при накладенні «ЛП-акцизних» штрафів (установлених ст. 1202 і п. 117.3 ПКУ) повинна застосовуватися нова форма «ПС» податкового повідомлення-рішення (додаток 11 до чинної редакції Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків і форм податкових повідомлень-рішень, затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204).
Нагадаємо також, що згідно з п. 11 підрозд. 5 розд. XX ПКУ за порушення граничних строків реєстрації в ЄРАН АН і РК, складених з 1 березня до 1 квітня 2016 року, за ст. 1202 ПКУ не штрафують.
Адмінштраф. У БЗ, категорія 116.12, фіскали також зазначають, що нескладання або порушення порядку заповнення АН і РК фактично є порушенням ведення податкового обліку, за яке винні притягуються до адміністративної відповідальності, передбаченої ст. 1631 КУпАП (у розмірі 85 — 170 грн.).
висновки
- Нормативи не встановлюють якісь спеціальні наслідки в разі допущення помилок в обов’язкових реквізитах АН. Проте певні види помилок у разі їх невиправлення можуть призвести до негативних наслідків.
- Виписка РК до АН передбачена як для випадків повернення (частини або всього обсягу постачання) пального, так і для виправлення всіляких помилок, допущених в АН. Механізми виправлення помилок у даті (номері) АН, у коді УКТ ЗЕД, у даних отримувача (і навіть у типі причини) ідентичні: виписується та реєструється в ЄРАН «мінусуючий» РК, а потім старою датою, але з новим номером складається АН з правильними реквізитами.
- Помилки в обсязі пального коригуються тільки шляхом оформлення збільшуючого/зменшуючого РК.
