* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 81, с. 22.
Для юридичних осіб допускається розміщення АДЕ як на даху, так і на землі. Можна використовувати сонячні станції та батареї, вітряні генератори, гідро- і геотермальні станції, біогазові установки. На всі перелічені станції ви можете оформити «зелений» тариф, але не забудьте, що для цього необхідно отримати ліцензію на виробництво електричної енергії.
Тож почнемо з придбання АДЕ.
Придбаваємо електростанцію
Проблем з класифікацією самого пристрою АДЕ в бухгалтерському та податковому обліку, на наш погляд, бути не повинно. Одразу зазначимо, що АДЕ можуть бути як наземні (з розміщенням на землі), так і дахові (з розміщенням на даху). Від цього залежатиме класифікація АДЕ в бухгалтерському та податковому обліку. Далі пояснимо цей момент.
Почнемо з бухобліку і звернемося до П(С)БО 7 «Основні засоби». Те, що АДЕ відповідає критеріям ОЗ, — сумнівів не викликає (п. 4 П(С)БО 7). Наземна електростанція цілком вписується в поняття «споруди», і в цілях обліку така електростанція може бути віднесена до класифікаційної групи 1.3 «Будівлі, споруди та передавальні пристрої» (п. 7 ст. 2 Методичних рекомендацій з бухобліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561).
У свою чергу дахова станція, розміщення якої не пов’язане із землею, повинна обліковуватися як окремий основний засіб у складі групи «Машини та обладнання» (п.п. 5.1.4 П(С)БО 7).
Водночас, у разі розміщення дахової станції з метою забезпечення електроенергією саме тієї будівлі, на даху якої вона розміщується, такі дії можуть бути розцінені як поліпшення власне будівлі. У такому разі вартість придбаного АДЕ збільшує первісну вартість будівлі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 18).
Але, як правило, АДЕ належать до самостійних об’єктів основних засобів, які підлягають зарахуванню на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 7).
Під час надходження основних засобів усі витрати на їх придбання, які включаються до їх первісної вартості, акумулюємо на рахунку 15 «Капітальні інвестиції». За дебетом цього рахунку відображаємо витрати на придбання основних засобів, а за кредитом — на списання та введення об’єкта в експлуатацію. Після введення в експлуатацію обліковуємо наземну електростанцію на субрахунку 103 «Будівлі та споруди», а дахову — на субрахунку 104 «Машини та обладнання».
Зауважте, підтвердженням факту і дати введення в експлуатацію об’єкта електроенергетики, у тому числі черги будівництва електричної станції (пускового комплексу), що виробляє електричну енергію з АДЕ, є (ст. 171 Закону № 575**):
** Закон України «Про електроенергетику» від 16.10.97 р. № 575/97-ВР.
— сертифікат, який засвідчує відповідність закінченого будівництвом об’єкта проектній документації і підтверджує його готовність до експлуатації, або
— зареєстрована відповідно до законодавства декларація про готовність об’єкта до експлуатації.
Облік електроенергії
Безумовно, облік електроенергії у виробника відрізнятиметься від обліку її у споживача. Так, споживач розглядає електроенергію як отриману послугу і відображає її у статтях витрат, розподіляючи за напрямом використання. А діяльність виробника спрямована безпосередньо на створення продукції під назвою «електроенергія».
Адже, як випливає з термінології спеціального Закону № 575, електрична енергія, що виробляється на об’єктах електроенергетики, є товарною продукцією, призначеною для купівлі-продажу. Продукція — це різновид запасів (п. 6 П(С)БО 9 «Запаси»).
До запасів для цілей бухобліку, зокрема, належать товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) і утримуються підприємством у цілях подальшого продажу. А матеріальними цінностями прийнято вважати тільки ті, які можна перелічити, доторкнутися до них тощо. Оскільки одиниця обліку електроенергії визначена в кіловатах, то злічити її можна.
До речі, про товарність електроенергії свого часу зазначали контролери (див. листи ДПАУ від 22.05.2003 р. № 8118/7/23-6217, від 02.09.2009 р. № 18846/7/15-0217).
Звертаємо вашу увагу, що при виробленні електроенергії відсутнє незавершене виробництво. Крім того, зважаючи на специфіку такого виробництва на кінець звітного періоду немає й залишку готової продукції у вигляді електроенергії.
Витрати на генерацію електроенергії накопичуємо на рахунку 23 «Виробництво» і щомісячно списуємо на субрахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»
Доходи і витрати з реалізації електричної енергії в бухобліку відображаємо за загальними правилами. Дохід визнаємо при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, що обумовлюють зростання власного капіталу, за умови, що оцінка може бути достовірна визначена (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). Відображаємо дохід за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». Витрати підприємство збільшує на собівартість готової продукції у звітному періоді їх відвантаження (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»). Такі витрати відображаємо за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції». Тепер перейдемо до податкового обліку.
Податок на прибуток
Одразу про головне: звільнення, що діяло раніше, від оподаткування прибутку, отриманого від основної діяльності підприємств галузі електроенергетики, що виробляють електричну енергію виключно з відновлюваних джерел енергії*** (абзац «в» п. 17 підрозд. 4 розд. XX старої редакції ПКУ), на сьогодні кануло в Лету. Наразі
*** До них належать джерела вітрової, сонячної, геотермальної енергії, енергії хвиль і припливів, гідроенергії, енергії біомаси, газу з органічних відходів, газу каналізаційно-очисних станцій, біогазів (п.п. 14.1.29 ПКУ).
операції з реалізації сонячної енергії обкладаються податком на прибуток на загальних підставах
Ви добре знаєте, що зараз податковий облік повністю орієнтований на бухоблік і об’єкт обкладення податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінансового результату на «податкові» різниці згідно з розд. ІІІ ПКУ. Причому коригування в обов’язковому порядку застосовують «високодохідні» підприємства з обсягом доходу за рік понад 20 млн грн. Підприємства, дохід яких не перевищує зазначених обсягів, коригування фінрезультату можуть здійснювати добровільно, якщо вони про таке рішення заявили своєчасно.
Одразу зазначимо, що за операціями придбання АДЕ та реалізації електроенергії, що генерується на ньому, розд. III ПКУ податкові коригування не передбачає.
Наземне обладнання, що генерує електроенергію, у податковому обліку належить до 3 групи ОЗ з мінімальним строком експлуатації 15 років, а дахова станція — до 4 групи з мінімальним строком експлуатації 5 років (п.п. 138.3.3 ПКУ)
Причому для зближення податкового та бухгалтерського обліку та мінімізації амортизаційних податкових різниць (п. 138.1 ПКУ) рекомендуємо в бухобліку використовувати будь-який метод нарахування амортизації, передбачений бухправилами, крім виробничого (п.п. 138.3.1 ПКУ), а строк експлуатації обладнання встановити з урахуванням мінімально допустимого строку.
У загальному випадку, операції з придбання АДЕ та реалізації за «зеленим» тарифом електрики, отриманої з альтернативних джерел енергії, відображаємо в податковому обліку в чіткій відповідності до правил бухобліку.
ПДВ
Щодо ПДВ усе стандартно і жодних пільг за операціями постачання енергії за програмою «зеленого» тарифу не передбачено. Дивіться самі.
Об’єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України (п. 185.1 ПКУ). При цьому операція реалізації електроенергії відповідає визначенню «постачання товарів» (п.п. 14.1.191 ПКУ). Постачання електроенергії здійснюється на митній території України. При цьому така операція не включена до переліку операцій, що є необ’єктними (ст. 196), звільненими від оподаткування (ст. 197) або такими, що оподатковуються за ставкою 0 або 7 % (абзац «в» п. 193.1 і ст. 195 ПКУ). Таким чином,
операції постачання електроенергії обкладаються ПДВ за основною ставкою
Проте є низка важливих особливостей, які необхідно враховувати.
По-перше, як ви вже знаєте, «зелений» тариф — це спеціальний фіксований тариф, за яким держава зобов’язана купувати електроенергію у виробника. Тариф, згідно із Законом № 575, установлює НКРЕКП для кожного суб’єкта господарювання — виробника електроенергії з альтернативних джерел. У свою чергу, встановлення фіксованих цін — це один із способів державного регулювання цін (ч. 1 ст. 13 Закону України «Про ціни та ціноутворення» від 21.06.2012 р. № 5007-VI). Отже, регульована ціна «зеленого» тарифу, вона ж договірна ціна, є базою оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ). Причому
при постачанні електроенергії за «зеленим» тарифом ПДВ нараховується зверху на встановлений тариф
Про це прямо зазначено в постанові НКРЕКП № 1187 від 30.06.2016 р., де «зелений» тариф наведено без ПДВ (у копійках за кВт•год.).
По-друге, тимчасово, з 01.01.2016 р. до 01.07.2017 р., за операціями постачання (у тому числі оптом), передачі, розподілу електричної енергії застосовується «касовий» метод обліку ПДВ (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Причому касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача всіма платниками податку, у тому числі й виробниками (лист ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2751/6/99-99-19-03-02-15). Пам’ятайте:
«касовий» метод згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ застосовується тільки щодо операцій, за якими дата першої події належить до звітних періодів із січня 2016 по червень 2017 року
Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 31, с. 25.
По-третє, звертаємо вашу увагу, що ПКУ передбачає звільнення від обкладення ПДВ операцій зі ввезення на митну територію України обладнання, комплектуючих та/або матеріалів, пов’язаних з виробництвом енергії з відновлюваних джерел енергії тощо (пп. 197.16.1 і 197.16.2 ПКУ).
Але майте на увазі: це звільнення від сплати ПДВ «спрацює» тільки в разі дотримання одночасно двох умов:
1) якщо ці товари застосовуються платником податків для власного виробництва;
2) якщо ідентичні товари з аналогічними якісними показниками не виробляються в Україні.
Причому перелік таких товарів із зазначенням коду УКТ ЗЕД установлюється Кабміном.
Отже, якщо ви плануєте самостійно здійснити імпорт обладнання для виробництва на ньому відновлюваної енергії та інших товарів, пов’язаних з виробництвом альтернативної енергії, то зможете уникнути сплати «імпортного» ПДВ. Але пам’ятайте: такі товари мають бути вказані у вищезазначеному переліку.
Акциз
Напевно ви пам’ятаєте, що з січня 2015 року до переліку підакцизних товарів віднесено електричну енергію (п. 215.1 ПКУ). Одразу заспокоїмо: виробники електричної енергії, які здійснюють її постачання за програмою «зеленого» тарифу, не є платниками акцизу. Уся справа у прямій нормі ПКУ.
Так, згідно з п.п. 213.2.8 ПКУ
операції з реалізації електричної енергії, виробленої, зокрема, з відновлюваних джерел енергії, не підлягають обкладенню акцизним податком
Виходячи із цього, будь-які операції з виробництва та реалізації електроенергії, отриманої з АДЕ, у тому числі здійснювані оптовиками і виробниками поза оптовим ринком і поза програмою «зеленого» тарифу, акцизним податком обкладатися не повинні.
Розглянемо операції з придбання АДЕ та реалізації генерованої електроенергії на умовному прикладі.
Приклад. Підприємство придбало дахову сонячну електростанцію потужністю 200 кВт. Станція працює тільки «в режимі передачі в мережу». Усі комплектуючі та обладнання придбавалися на території України з ПДВ. Вихідні дані умовного прикладу наведемо в табл. 1.
Таблиця 1. Вихідні дані
| Вид витрат | Сума, грн. |
| Розробка техпроекту з комплектації та монтажу системи, вибір обладнання, розробка проектної документації (у тому числі ПДВ) | 369600 |
| Вартість дахової сонячної електростанції потужністю 200 кВт (у тому числі ПДВ) | 7323000 |
| Будівельно-монтажні роботи (у тому числі ПДВ) | 612000 |
| Вартість безстрокової ліцензії на виробництво електроенергії становить 1 МЗП (п. 12 ст. 13 і п. 1 ст. 14 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII) | 1450 |
| Установили строк служби ліцензії 10 років*. Сума зносу на місяць становить (1450 / 10 років / 12 місяців) | 12 |
| * Нагадаємо, згідно з п. 25 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» безстрокова ліцензія в бухобліку не амортизується. Проте останній абзац п. 26 П(С)БО 8 дозволяє підприємству для нарахування амортизації НМА застосовувати строки їх корисного використання, установлені податковим законодавством. У свою чергу, згідно з п.п. 138.3.4 ПКУ, якщо правовстановлюючим документом строк дії права користування НМА не встановлено, платник визначає його самостійно — у діапазоні не менше двох і не більше 10 років. Тому в нашому прикладі ми приймемо строк амортизації безстрокової ліцензії згідно з правилами ПКУ — 10 років. Детальніше про бухгалтерський і податковий облік безстрокової ліцензії читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 38, с. 20. | |
| Ввели станцію в експлуатацію. Первісна вартість електростанції становить (369600 + 7323000 + 612000) / 1,2 | 6920500 |
| Встановлено строк служби електростанції — 5 років. Метод амортизації —прямолінійний. Сума нарахованої амортизації за місяць становить (6920500 / 5 років / 12 місяців) | 115342 |
| За місяць генерується і відпущено за «зеленим» тарифом 26100 кВт•год електроенергії | |
| Розмір «зеленого» тарифу, грн. за 1 кВт•год (у тому числі ПДВ) | 6,0 |
Відобразимо вищезазначені операції в бухгалтерських проводках (див. табл. 2).
Таблиця 2. Облік операцій з купівлі та використання АДЕ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Придбання та введення в експлуатацію електростанції | ||||
| 1 | Отримано роботи з розробки ТЕО і проектної документації | 152 | 631 | 308000 |
| 2 | Нараховано податковий кредит (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 61600 |
| 3 | Оприбутковано електростанцію | 152 | 631 | 6102500 |
| 4 | Нараховано податковий кредит (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 1220500 |
| 5 | Виконано будівельно-монтажні роботи | 152 | 631 | 510000 |
| 6 | Нараховано податковий кредит (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 102000 |
| 7 | Отримано і оплачено ліцензію | 377 154 | 311 377 | 1450 |
| 8 | Оплачено роботи з розробки ТЕО та проектної документації, вартість і монтаж електростанції (369600 + 732300 + 612000) | 631 | 311 | 8304600 |
| 9 | Введено станцію в експлуатацію за первісною вартістю | 104 | 152 | 6920500 |
| 10 | Введено в господарську діяльність ліцензію | 127 | 154 | 1450 |
| 11 | Відображено податковий кредит після реєстрації ПН в ЄРПН (61600 + 1220500 + 102000) | 641/ПДВ | 644/1 | 1384100 |
| Виробництво та реалізація електроенергії за місяць | ||||
| 12 | Списано у виробництво сировину, матеріали | 23 | 20, 22, 28 | 1000 |
| 13 | Списано вартість робіт (послуг), виконаних сторонніми організаціями — неплатниками ПДВ | 23 | 631 | 1500 |
| 14 | Включено до собівартості амортизацію станції | 23 | 131 | 115342 |
| 15 | Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим у виробництві електроенергії, та податки на зарплату | 23 | 66, 65 | 5000 |
| 16 | Нараховано амортизацію ліцензії | 23 | 133 | 12 |
| 17 | Реалізовано за «зеленим» тарифом (26100 кВт•год х 6,0) | 361 | 701 | 156600 |
| 18 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 643/ПДВ | 26100 |
| 19 | Отримано грошові кошти за відпущену електроенергію | 311 | 361 | 156600 |
| 20 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ за «касовим» методом | 643/ПДВ | 641/ПДВ | 26100 |
| 21 | Списано собівартість електроенергії, реалізованої за «зеленим» тарифом | 901 | 23 | 122854 |
| Закрито фінансові результати | ||||
| 22 | Віднесено на фінансовий результат дохід від реалізації електроенергії | 701 | 791 | 130500 |
| 23 | Списано на фінансовий результат собівартість електроенергії | 791 | 901 | 122854 |
висновки
- Сонячна наземна електростанція належить до класифікаційної групи 1.3 «Будівлі, споруди та передавальні пристрої» і обліковується на рахунку 103 «Будівлі та споруди», а сонячна дахова станція відображається на рахунку 104 «Машини та обладнання». При виконанні певних умов дахова сонячна станція може збільшувати первісну вартість будівлі, на даху якої вона розміщується.
- У податковому обліку наземна сонячна електростанція включається до групи 3 основних засобів «Споруди» з мінімальним строком експлуатації 15 років, а дахова — до групи 4 з мінімальним строком експлуатації 5 років.
- Електроенергію, що генерується, яка призначена на продаж, обліковуємо в бухобліку як товарну продукцію.
- Операція з реалізації сонячної енергії обкладається податком на прибуток і ПДВ на загальних підставах. При цьому застосовується «касовий» метод обліку ПДВ щодо операцій постачання електроенергії, дата першої події за якими належить до звітних періодів із січня 2016 по червень 2017 року.
- Звільняється від ПДВ ввезення на територію України для використання у власному виробництві обладнання, матеріалів, комплектуючих, пов’язаних з виробництвом енергії з відновлюваних джерел енергії, тощо. Така пільга застосовується за умови, якщо ідентичні товари з аналогічними якісними показниками не виробляються в Україні.
- Операції з виробництва та реалізації електроенергії, виробленої з АДЕ, акцизним податком не обкладаються.
