Який строк позовної давності?
Перш ніж зайнятися обліком, визначимося зі строком позовної давності. Адже у ЗЕД-відносинах строк позовної давності неоднозначний і залежить від волевиявлення сторін договору про застосування права, що визначає цей строк. І це повинно бути закріплено у ЗЕД-договорі купівлі-продажу (далі — договір).
Так, якщо в договорі прописано, що відносини регулюються законодавством України, то відповідно строк позовної давності при цьому в загальному випадку становить 3 роки ( ч. 1 ст. 257 ЦКУ).
Якщо сторони договору є суб’єктами з країн — учасниць Конвенції ООН про позовну давність у міжнародному купівлі-продажі товарів від 1974 року (далі — Конвенція) і домовилися про застосування у своїх відносинах її положень, то строк позовної давності за таким договором становить 4 роки. Тобто
за договорами між учасниками Конвенції, що домовилися про її застосування, позовна давність триває 4 роки
Нагадаємо, що перелік країн — учасниць Конвенції наведено в листі МЗС України від 17.12.2007 р. № 72/19-612/1-3811.
Декілька слів скажемо про регулювання такого строку. У загальному випадку перебіг строку позовної давності розпочинається з дня, коли мало місце порушення умов договору (ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 10 Конвенції).
Але якщо боржник до закінчення строку позовної давності в письмовій формі визнає своє зобов’язання перед кредитором, то з дня такого визнання розпочинається новий 4-річний строк позовної давності (ч. 1 ст. 20 Конвенції). До того ж боржник може продовжити строк позовної давності шляхом надсилання письмової заяви на адресу кредитора (ч. 2 ст. 22 Конвенції). Проте в будь-якому разі строк позовної давності минає не пізніше ніж через 10 років з дня, коли він розпочався ( ст. 23 Конвенції).
Якщо в договорі не застережено, право якої держави регулює відносини сторін за договором, у такому разі згідно з ч. 1 ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV до договору застосовується законодавство держави — місцезнаходження суб’єкта господарювання, що є за договором купівлі-продажу продавцем. Тобто строк позовної давності за таким договором обчислюватиметься згідно із законодавством країни продавця.
Таким чином, треба уважно вивчити відповідний розділ ЗЕД-договору, визначити, право якої країни застосовується, і на підставі цього відлічувати строк позовної давності за простроченим ЗЕД-договором купівлі-продажу.
Зверніть увагу! Щодо дебіторської заборгованості (коли за ЗЕД-договором купівлі-продажу нерезидент повинен або поставити товар, або оплатити вже отриманий) діють обмеження стосовно строків завершення експортної/імпортної операції (див. ст. 1 і 2 Закону № 185, з урахуванням постанови Правління НБУ від 14.09.2016 р. № 386 — 120 днів). За їх порушення підприємство-резидент «відповідає» пенею в розмірі 0,3 % суми недоотриманої виручки (вартості непоставлених товарів) в інвалюті, перерахованій у гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості (ст. 4 Закону № 185). І, як правило, підприємство-резидент намагається будь-яким чином не допустити їх прострочення.
Отже, зупинимося тільки на кредиторській заборгованості. Кредиторська заборгованість, тобто заборгованість перед нерезидентом за договором купівлі-продажу, може бути:
— грошовою, тобто коли ви ввезли на митну територію України товар, але так його і не оплатили протягом строку позовної давності;
— товарною, тобто коли нерезидент перерахував вам аванс за товар, а ви його так і не вивезли (не експортували). Розглянемо і ту, і іншу.
Винні нерезиденту гроші (ввезли товар, але не оплатили)
Бухоблік. Отримані від постачальника товари, за які передбачено оплату в іноземній валюті, обліковуються у гривнях шляхом перерахунку інвалютної суми за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активу).
Проте доки ви не оплатите отриманий товар, за вами висять кредиторська заборгованість і зобов’язання оплатити товар. При цьому грошова заборгованість перед нерезидентом у валюті є монетарною статтею, і за нею слід розраховувати курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21). Тобто заборгованість повинна перераховуватися за курсом НБУ:
— на кожну дату балансу;
— на дату здійснення господарської операції (зокрема, на дату списання кредиторської заборгованості після закінчення строку позовної давності). Причому курсові різниці рахують або в межах суми такої операції, або за всією статтею (згідно з обліковою політикою).
При зниженні курсу курсові різниці обліковуються у складі інших операційних доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»); при збільшенні курсу — у складі інших операційних витрат (субрахунок 945 «Витрати від операційної курсової різниці»).
Після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість списується з балансу, а зобов’язання щодо її погашення відносяться до складу доходів звітного періоду ( п. 5 П(С)БО 11). Відображають такий дохід на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» виходячи з контрактної вартості неоплачених товарів за курсом НБУ на дату списання такої заборгованості (зауважте: без урахування сплаченого при ввезенні ПДВ, див. підкатегорію 102.17 БЗ).
ПДВ. При списанні імпортної кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, виникає запитання: чи потрібно підприємству коригувати податковий кредит, відображений при ввезенні неоплаченого товару?
Коригувати імпортний податковий кредит при списанні кредиторської заборгованості підстав немає
Адже ПДВ при ввезенні сплачували «живими» грошима! А при списанні заборгованості сума компенсації вартості товарів не змінюється і повернення сум, сплачених при ввезенні (!), не відбувається. Такої самої думки дотримуються й податківці (див. лист ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1392/6/99-99-19-03-02-15, підкатегорію 101.10 БЗ). Тоді як при списанні кредиторської заборгованості за внутрішньоукраїнськими договорами купівлі-продажу податківці руками і ногами «за» коригування «неоплаченого» податкового кредиту з ПДВ (детальніше див. на с. 9 цього номера).
Розглянемо приклад.
Приклад 1. За договором купівлі-продажу підприємство отримало від нерезидента товар вартістю $20000 (курс НБУ: на дату оформлення митної декларації — 8,3 грн./$, на дату оприбуткування — 8,5 грн./$). При ввезенні сплачено: митний збір у розмірі 10 % і ввізний ПДВ. Після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом (товар нерезиденту так і не був оплачений) списується як безнадійна. Курс НБУ на дату списання становив 26,5 грн./$ (див. табл. 1).
Таблиця 1. Списання кредиторської заборгованості перед нерезидентом за неоплачений товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Ввезення та оприбуткування товару від нерезидента | ||||
| 1 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — митний збір ($20000 х 8,3 грн./$ х 10 %) | 377 | 311 | 16600 | |
| — ввізний ПДВ (($20000 х 8,3 грн./$ + 16600 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 36520 | |
| 2 | Оприбутковано імпортний товар ($20000 х 8,5 грн./$) | 28 | 632 | $20000 170000 |
| 3 | До первісної вартості товару включено митний збір | 28 | 377 | 16600 |
| 4 | Відображено суму ввізного ПДВ у складі податкового кредиту | 641/ПДВ | 377 | 36520 |
| 5 | На дату балансу (курс НБУ — 8,6 грн./$) відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю перед нерезидентом: ($20000 х (8,6 грн./$ - 8,5 грн./$)) | 945 | 632 | 2000 |
| Зверніть увагу! Підприємство-резидент за грошовою кредиторською заборгованістю перед нерезидентом повинно визначати курсові різниці на кожну дату балансу до моменту її списання. | ||||
| 6 | Відображено фінансовий результат | 791 | 945 | 2000 |
| Закінчення строку позовної давності (списання кредиторської заборгованості) | ||||
| 7 | Відображено курсову різницю на дату списання безнадійної заборгованості (припустимо, курс НБУ на останню дату балансу становив 25,9 грн./$) ($20000 х (26,5 грн./$ - 25,9 грн./$)) | 945 | 632 | 12000 |
| 8 | Списано кредиторську заборгованість після закінчення строку позовної давності ($20000 х 26,5 грн./$) | 632 | 717 | $20000 530000 |
| 9 | Відображено фінансовий результат | 791 | 945 | 12000 |
| 717 | 791 | 530000 | ||
Винні нерезиденту товар (отримали аванс, але товар не експортували)
Бухоблік. Відповідно до пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15 суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) та суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) доходами не визнають.
Суму авансу, що надійшла, від нерезидента в інвалюті підприємство-резидент повинно було облікувати як кредиторську заборгованість на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими» за курсом НБУ на дату отримання такого авансу. Як правило, такою датою є дата надходження коштів на розподільчий рахунок у банку (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15).
Кредиторська товарна заборгованість — немонетарна стаття. Тому курсові різниці за нею (на кожну дату балансу та при її списанні) не перераховуються. Після закінчення строку позовної давності така заборгованість списується до складу доходів (на субрахунок 717) за курсом НБУ на момент її виникнення.
ПДВ. Надходження попередньої (авансової) оплати вартості товарів, які за ЗЕД-договором платник ПДВ повинен відправити на експорт, не впливає на значення суми ПДВ, що належать до податкових зобов’язань ( п. 187.11 ПКУ). При експорті податкові зобов’язання (за ставкою 0 %) нараховують на дату безпосереднього вивезення товару — оформлення МД ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А вивезення товару якраз і не відбулося.
Отже, у ПДВ-обліку підприємства-боржника списання товарної кредиторської заборгованості після закінчення строку позовної давності ніяк не відобразиться.
Розглянемо приклад.
Приклад 2. У минулому підприємство отримало передоплату за товар у сумі $10000 (курс НБУ на дату надходження коштів: на розподільчий рахунок — 8,4 грн./$, на поточний рахунок — 8,5 грн./$). Після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом (товар нерезиденту так і не експортовано) списується як безнадійна (див. табл. 2).
Таблиця 2. Списання кредиторської заборгованості перед нерезидентом за невідвантажений товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента на розподільчий рахунок ($10000 х 8,4 грн./$) | 314* | 681 | $10000 84000 |
| * Субрахунок (для розподільчого рахунка), що використовувався в минулому. Нагадаємо: з 18.06.2015 р. для обліку коштів на розподільчому рахунку до Плану рахунків уведено субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». | ||||
| 2 | Після закінчення строку позовної давності списано товарну заборгованість ($10000 х 8,4 грн./$) | 681 | 717 | $10000 84000 |
| 3 | Відображено фінансовий результат | 717 | 791 | 84000 |
Чи декларувати валютні цінності?
Багато хто цікавиться і дебіторською заборгованістю, зокрема, чи потрібно її відображати у валютній декларації* і якщо так, то коли? Якщо розрахунки за ЗЕД-договорами купівлі-продажу здійснюються в установлені законодавством строки (заборгованість не прострочена) й інших валютних цінностей за межами України у підприємства-резидента немає, то декларацію про валютні цінності подавати не потрібно. На це звертають увагу і податківці (див. підкатегорію 114.04 БЗ).
* Декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, затверджена наказом Мінфіну від 25.12.95 р. № 207.
Інша справа — прострочена за строками, установленими в договорі, дебіторська заборгованість нерезидента, яка свідчить про те, що в підприємства-резидента за кордоном «застрягли» цінності у вигляді неотриманих товарів або ж не отриманих від нерезидента грошових коштів. Тоді суми такої простроченої заборгованості (причому як товарної, так і грошової) підлягають обов’язковому щоквартальному декларуванню (ст. 9 Декрету № 15-93, ст. 1 Указу № 319).
Прострочену дебіторську заборгованість слід показувати в декларації починаючи з дня порушення граничних строків розрахунку в інвалюті
Причому, як звертають увагу податківці, декларувати прострочену дебіторську заборгованість нерезидента слід незалежно від строку її позовної давності, тобто навіть після його закінчення (див. п. 7 листа від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017, а також підкатегорію 114.04 БЗ).
Отже, суми простроченої дебіторської заборгованості і навіть списаної після закінчення строку позовної давності на витрати / за рахунок резерву сумнівних боргів резидент має декларувати в п. 5 розд. III і в розд. V декларації до моменту:
1) зарахування коштів на валютний рахунок експортера в уповноваженому банку — при експортній операції;
2) здійснення постачання товару до України — при імпортній операції.
висновки
- Строки позовної давності за ЗЕД-договорами купівлі-продажу можуть відрізнятися від строків за внутрішньоукраїнськими договорами.
- Курсові різниці визначають тільки за монетарними заборгованостями, тобто такими, за якими не виконано обов’язок перерахувати грошові кошти.
- Порушивши граничні строки розрахунків у ЗЕД, підприємство зобов’язане щокварталу подавати валютну декларацію за «простроченою» дебіторкою, навіть після її списання.