Заборгованість, за якою минув строк позовної давності, — це один із найпоширеніших різновидів безнадійної заборгованості ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ).
Зрозуміло, що в одного з контрагентів така заборгованість буде дебіторською, а в другого — кредиторською. Тому розглядатимемо облік заборгованості як для продавця, так і для покупця.
Усі ситуації з обліком заборгованості, за якою сплинув строк позовної давності, в основному зводяться до двох випадків:
(1) продавець відвантажив товар (виконав роботи / надав послуги), а покупець не оплатив їх протягом строку позовної давності;
(2) покупець перерахував аванс за товари (роботи, послуги), а продавець так і не відвантажив товари (роботи, послуги) під цей аванс.
Розглянемо ПДВ-облік в обох ситуаціях.
«Відвантажувальна» заборгованість
Облік у продавця. Загальні правила ПДВ-обліку передбачають, що на дату першої події — відвантаження товарів (надання послуг) у продавця виникли податкові зобов’язання з ПДВ ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).
Що робити тепер, коли строк позовної давності закінчився, а грошей за відвантажені товари продавець так і не дочекався, і дебіторська заборгованість стала безнадійною?
У ПДВ-обліку не треба робити нічого. Тобто
продавець не має права зменшувати свої податкові зобов’язання з ПДВ, раніше відображені при відвантаженні товару
Для цього відсутні законодавчі підстави. Адже ПДВ-зобов’язання нараховуються у тому випадку, коли має місце постачання. А постачання нікуди не зникло від того, що покупець не оплатив відвантажені товари. Податківці також проти таких сторнувань. В обґрунтування цього вони посилаються на те, що покупець не повернув товари, які він отримав, але не оплатив (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.05).
Тож зменшити податкові зобов’язання за безнадійною «відвантажувальною» дебіторською заборгованістю не вийде. Тут ви можете втішитися хіба що одним. Тим, що сума ПДВ, нарахованого на відвантажені товари, навіть у податковому обліку може потрапити до витрат (докладніше див. у статті на с. 13).
Здебільшого це можливо, якщо ви — малодохідний платник. Тоді у випадку, якщо нараховували резерв сумнівних боргів, сума ПДВ у складі загальної суми заборгованості потрапить до витрат малодохідника ще в періоді його нарахування (Дт 944 — Кт 38). Якщо ж резерву сумнівних боргів не вистачило, то решта безнадійної заборгованості списується проводкою Дт 944 — Кт 361. У такому разі сума ПДВ потрапить до витрат у періоді списання заборгованості.
А от якщо ви — високодохідний платник, не забудьте про те, що в податковоприбутковому обліку вам доведеться робити коригування, визначені п. 139.2 ПКУ. Суть їх полягає у тому, що при нарахуванні резерву сумнівних боргів вам доведеться збільшити фінрезультат до оподаткування (фактично вилучити витрати, які ви нарахували проводкою Дт 944 — Кт 38). І потім, коли ви будете списувати безнадійну заборгованість проводкою Дт 38 — Кт 361 на суму безнадійної дебіторської заборгованості ( п.п. 14.1.11 ПКУ), фінрезультат до оподаткування зменшити не вийде, а на суму списаної безнадійної заборгованості понад РСБ фінрезультат доведеться збільшити (див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 98, с. 6, а також листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5388/6/99-99-19-02-02-15; від 05.05.2016 р. № 10101/6/99-99-15-03-02-15; від 15.06.2016 р. № 13372/6/99-99-15-02-02-15; від 29.06.2016 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15, детальніше про це див. на с. 13).
Облік у покупця. Для покупця ця ситуація більш неоднозначна. Первісно покупець отримав товари і відобразив за ними податковий кредит ( абзац третій п. 198.2 ПКУ). Певна річ, якщо все було гаразд із податковою накладною. Протягом строку позовної давності покупець не оплатив отримані товари. Яка доля в цьому випадку спіткає відображений ним податковий кредит?
Податківці неухильно продовжують наполягати на своєму. А саме: отримані, але не оплачені протягом строку позовної давності товари (роботи, послуги) є безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання. Тож, на думку податківців, покупець зобов’язаний зменшити свій податковий кредит за ними на підставі бухгалтерської довідки (див., наприклад, лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, а також більш свіжі лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14038/6/99-99-15-03-02-15 і лист ГУ ДФС в м. Києві від 19.01.2016 р. № 701/10/26-15-11-02-13).
Причому, окрім перелічених індивідуальних консультацій, податківці нещодавно закріпили свою фіскальну позицію також і консультацією із БЗ, підкатегорія 101.20. У цій консультації вони пропонують зазначене зменшення податкового кредиту відображати у рядку 12 декларації з ПДВ і в додатку Д1. Зокрема, у додатку Д1 таке коригування відображається у таблиці 2. При цьому:
у графі 2 зазначається індивідуальний податковий номер постачальника;
у графі 3 — період складення бухгалтерської довідки, наприклад «01.2016»;
у графі 4 — обсяг постачання (без ПДВ);
у графі 5 — сума ПДВ, нарахована за основною ставкою;
у графі 6 — сума ПДВ, нарахована за ставкою 7 %.
Написане вище — для платників, які з тих чи інших міркувань вирішили пристати до позиції податківців. А для решти ми наведемо декілька аргументів, які не дозволяють сприймати позицію податківців як безсумнівну.
Дійсно, після закінчення строку позовної давності заборгованість за неоплаченими товарами стає безнадійною ( п.п. 14.1.11 ПКУ). Проте
ПКУ не містить жодних вказівок щодо зменшення податкового кредиту після закінчення строку позовної давності
Щодо аргументів податківців, то їх доволі легко спростувати. Ми це робили вже неодноразово і тут не відмовимо собі у цьому задоволенні. Отже:
(1) товари (роботи, послуги), які були поставлені, але не оплачені впродовж строку позовної давності, не вважаються безоплатно отриманими. Бо вони, по-перше, не відповідають визначенню безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ), а по-друге — від самого початку постачалися на умовах оплатності, і сторони угоди залишаються кредитором та боржником ( ч. 2 ст. 267 ЦКУ);
(2) зменшувати податковий кредит за отриманими і неоплаченими товарами (роботами, послугами) не потрібно. Бо такі товари (роботи, послуги) хоч і не були оплачені, але були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. А отже, власне списання безнадійної кредиторської заборгованості не виключає отримані і неоплачені товари (роботи, послуги) із господарської діяльності. Тому немає підстав застосовувати логіку п. 198.5 ПКУ. Відповідно, і податковий кредит за їх придбанням залишається недоторканим.
Ця позиція є прямо протилежною до позиції податківців. Вона — для тих платників, які хочуть змагатися за свій податковий кредит. Підтвердити цю позицію вам допоможуть суди. Як свідчить свіжа судова практика, суди (принаймні касаційної інстанції) схиляються у цьому питанні на бік платників. Так, ВАСУ в ухвалі від 29.03.2016 р. у справі № К/800/4127/15* став на бік платника і фактично повторив наші аргументи, висловлені у цій статті: неоплачені товари не є безоплатно отриманими, а отже, податковий кредит за ними не коригується. Детально ознайомитися із мотивацією ВАСУ ви можете в його ухвалі від 01.03.2016 р. у справі № К/800/63696/14**, яку ми публікували разом із редакційним коментарем у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 72, с. 10.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56911044.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56423118.
Утім, зустрічаються у судовій практиці і рішення, в яких суди стають на бік податківців. Тож змагатися за податковий кредит чи одразу погодитися з думкою податківців — вирішувати вам.
А можна зробити ще простіше: продовжити строк позовної давності у порядку, який передбачено ст. 259 ЦКУ. Докладніше про це читайте у статті на с. 3 сьогоднішнього номера.
«Авансувальна» заборгованість
Облік у продавця. Загальне правило передбачає, що на дату першої події — отримання оплати за товари (роботи, послуги) у продавця виникли податкові зобов’язання з ПДВ ( п.п. «а» п. 187.1 ПКУ).
Які наслідки для ПДВ-обліку тягне та обставина, що під отриманий аванс продавець протягом строку позовної давності так і не здійснив постачання? ПКУ прямо не відповідає на це запитання, але містить норму, яка визначає долю авансу, під який протягом строку позовної давності не було здійснене відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ аванс, за яким протягом строку позовної давності не були поставлені товари (чи надані послуги), прирівнюється до безповоротної фінансової допомоги.
Із цього можна зробити висновок, що змінюється характер операції. Перерахування грошей без подальшого відвантаження під ці гроші не формує об’єкту оподаткування ПДВ. Якщо первісно йшлося про операцію постачання, то тепер ідеться про операцію, яка не відповідає визначенням постачання товарів чи послуг ( пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ).
Оскільки характер операції змінився саме таким чином, то, відповідно, «зник» об’єкт оподаткування ПДВ
І логічним буде, аби продавець відсторнував податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані за фактом отримання авансу.
Податківці протягом певного періоду заперечували таке право продавця (див., наприклад, консультацію із БЗ, підкатегорія 101.05, втратила чинність 18.09.2014 р.). Але протягом останнього часу з’явилося кілька роз’яснень, в яких фіскали таки визнали, що продавець має право зменшити свої податкові зобов’язання з ПДВ (див. лист Міндоходів від 23.06.2014 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 72, с. 8, а також консультації із БЗ, підкатегорія 101.07, що діяли відповідно до 01.07.2015 р. і до 01.01.2015 р.).
Документом, на підставі якого постачальник має право зменшити податкові зобов’язання, податківці також називали бухгалтерську довідку (див. консультацію із БЗ, підткатегорія 101.17, втратила чинність 01.01.2015 р.). Тож відображати коригування податкових зобов’язань у декларації з ПДВ і додатку Д1 треба аналогічно до того, як податківці радять відображати коригування податкового кредиту (див. попередній підрозділ статті).
Сума коригування потрапить до рядка 7 декларації з ПДВ. У спеціальному полі такої декларації згідно з п. 46.4 ПКУ рекомендуємо пояснити, чому було здійснене сторнування податкових зобов’язань за безнадійною кредиторською заборгованістю. У таблиці 1 додатка Д1 у графі 2 зазначається ІПН покупця, а у графі 3 — період складання бухгалтерської довідки.
Щодо обліку власне суми заборгованості, то продавець за фактом списання своєї кредиторської заборгованості включить її суму до своїх доходів (проводка Дт 681 — Кт 717). У тому числі до складу доходів потрапить і «колишня» сума ПДВ. Таким чином, сума заборгованості збільшить у продавця суму фінансового результату до оподаткування.
Облік у покупця. Покупець після перерахування авансу на рахунок продавця відобразив податковий кредит з ПДВ ( абзац другий п. 198.2 ПКУ). Зрозуміло, за умови, що все було гаразд з податковою накладною. Але протягом строку позовної давності покупець так і не отримав те, за що власне заплатив гроші. Що в цьому випадку робити?
Розмірковуючи над ситуацією в обліку продавця, ми вже з’ясували, що аванс, під який протягом строку позовної давності не було здійснено відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), — це для продавця безповоротна фінансова допомога ( п.п. 14.1.257 ПКУ). Отже, об’єкта оподаткування за операцією, під яку перераховувався аванс, більше не існує ( п.п. 196.1.5 ПКУ).
Оскільки товари (роботи, послуги) не були фактично отримані, покупець не міг їх використати в господарській діяльності
Тому нічого не залишається, як погодитися з висновками податківців із уже згаданих щодо продавця нині не чинних консультацій із БЗ, підкатегорія 101.07 (втратили чинність відповідно 01.01.2015 р. і 01.07.2015 р.). Там податківці дозволяють продавцю, який отримав аванс і не поставив товари, зменшити податкові зобов’язання. Але так само вони вимагають від покупця, який перерахував аванс і не отримав товари, зменшити податковий кредит.
Таке сторнування здійснюється на підставі бухгалтерської довідки і відображається у рядку 12 декларації з ПДВ покупця. А у таблиці 2 додатка Д1 зазначаються ІПН постачальника і період складання бухдовідки.
Зауважте: компенсувати податковий кредит можна й іншим шляхом: нарахувати податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Цей варіант також є можливим, однак він містить суттєвий недолік порівняно з бухдовідкою. А саме: нарахування податкових зобов’язань зменшує ваш ліміт, а коригування податкового кредиту за допомогою бухдовідки — ні. Податківці також віддають перевагу варіанту з бухгалтерською довідкою, не згадуючи жодним чином про п. 198.5 ПКУ (див. лист ДФСУ від 29.08.2016 р. № 18609/6/99-99-15-03-02-15).
Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 29, с. 14.
Як бачите, з ПДВ-обліком заборгованості, за якою сплив строк позовної давності, особливих труднощів немає. Тож рухаємося далі!
висновки
- У випадку, якщо заборгованість не було погашено протягом строку позовної давності, вона стає безнадійною у розумінні п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ.
- Постачальник має право зменшити податкові зобов’язання з ПДВ у випадку, коли протягом строку позовної давності він так і не здійснив поставку під отриманий аванс. А от у випадку, коли протягом строку позовної давності покупець не оплатив поставлені товари, підстав зменшувати ПДВ-зобов’язання у постачальника немає.
- Податківці наполягають на тому, аби покупець зменшував податковий кредит і у випадку, якщо він не оплатив поставлені товари протягом строку позовної давності, і у випадку, якщо протягом цього строку покупець не дочекався товарів під перерахований постачальнику аванс. В останньому випадку податковий кредит, безумовно, доведеться зменшувати, а от у першому (за отриманими і неоплаченими товарами) — можна позмагатися за податковий кредит, адже є позитивна для платників судова практика.
