Втрата! Втрата! або Облік виявлених нестач

Розглянемо окремо облік нестач ОЗ і ТМЦ.

Нестачі ОЗ

У бухгалтерському обліку щодо об’єктів ОЗ, нестачу яких виявлено під час інвентаризації, керуються нормами П(С)БО 7. Так, згідно з п. 33 П(С)БО 7 якщо з будь-яких причин об’єкт ОЗ не відповідає критеріям визнання активом, його списують з балансу. Це стосується, зокрема, і нестач.

Списання відображають такою кореспонденцією рахунків:

— Дт 131 «Знос основних засобів» — Кт 10 «Основні засоби» (на суму накопиченої амортизації об’єкта ОЗ);

— Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 10 (на суму залишкової вартості списаного об’єкта).

Зауважте: переводити такі об’єкти на субрахунок 286 не потрібно. Адже їх вибуття не пов’язане з продажем.

Недоамортизовану частину ОЗ списують до складу інших витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про вибуття. Такий висновок випливає з пп. 7 і 29 П(С)БО 16. Тобто в нашому випадку — у періоді, коли було визнано нестачу за даними інвентаризації.

Одночасно суму збитку обліковують на забалансовому рахунку 072 — до встановлення винної особи і компенсації нею збитку.

У податковоприбутковому обліку малодохідники визначають оподатковуваний прибуток виключно за даними бухгалтерського обліку і не здійснюють жодних коригувань фінрезультату, передбачених розд. ІІІ ПКУ (за винятком від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років). А ось високодохідники при ліквідації ОЗ за підсумками звітного (податкового) періоду зобов’язані відкоригувати бухфінрезультат на «ліквідаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ):

— збільшують фінрезультат на суму бухоблікової залишкової вартсоті;

— зменшують фінрезультат на суму «податкової» залишкової вартості.

Причому якщо виявлено невиробничі ОЗ, фінрезультат тільки збільшується на суму «бухгалтерської» залишкової вартості (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ), а «зменшуючого» коригування не буде.

В ПДВ-обліку ситуація така. Списання «недостатніх» об’єктів ОЗ зазвичай розцінюється як використання не в господарській діяльності платника. Виняток — нестачі, зазначені в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, які виникли через знищення ОЗ внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства (див. абзац десятий п. 198.5 ПКУ).

В усіх інших випадках при виявленні нестач, імовірно, доведеться на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, у якому виявлено нестачу (п. 189.1 ПКУ). Податкові зобов’язання потрібно нарахувати не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

Зауважте: нарахування ПДВ стосується тільки тих випадків, коли списуються у зв’язку із нестачею ті ОЗ, які призначалися для господарської та ПДВ оподатковуваної діяльності. При списанні у зв’язку із нестачею ОЗ, призначених, наприклад, для пільгованої діяльності, ПДВ не нараховується (див. лист ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК)*. Адже податковий кредит за такими ОЗ вже було компенсовано раніше. Це — прогрес у роз’ясненнях фіскалів, адже раніше вони в питанні про списання нестач за «пільгованими» активами висловлювали прямо протилежну думку (див. лист ДФСУ від 08.02.2017 р. № 2426/6/99-99-15-03-02-15).

* Зауважте: у зазначеному листі фіскали практично не згадують про п. 189.9 ПКУ.

Якщо винна особа відшкодовує вартість ОЗ, на які виявлено нестачу, фіскали наполягають на тому, аби оподатковувати таку компенсацію ПДВ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.15 із нашим коментарем на с. 3 цього номера). На нашу думку, така позиція фіскалів є необґрунтованою, адже винна особа не придбаває ОЗ, на які виявлено нестачу, а тільки компенсує їх вартість (але зауважимо: мають бути лише одні податкові зобов’язання). А от якщо винну особу не встановлено і актив списується «в нікуди», фіскали у листі ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК наполягають на податкових зобов’язаннях згідно з п. 198.5 ПКУ. І з цими ПДВ-зобов’язаннями вже не посперечаєшся.

У разі якщо в результаті інвентаризації виявлено нестачу не ОЗ, а інших необоротних матеріальних активів або НМА, принципи обліку будуть аналогічними.

Зазначене вище — на випадок, якщо ви погоджуєтеся з фіскалами. Якщо ж ви вважаєте, що ОЗ, на які виявлено нестачу, вже використаний в господарській діяльності, можна спробувати уникнути ПДВ на підставі п. 189.9 ПКУ. Для цього потрібно подати фіскалам висновок комісії підприємства про неможливість подальшої експлуатації ОЗ, а також акти на їх списання і розбирання (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.07). Але в цьому випадку фіскали, імовірно, будуть вимагати у вас документ про «форс-мажорні» обставини.

Утім, застосовувати п. 198.5 ПКУ платнику більш вигідно, ніж п. 189.9 ПКУ (за відсутності документів), адже базою оподаткування буде залишкова балансова вартість на початок місяця (п. 189.1 ПКУ), а податкові зобов’язання будуть лише в тому випадку, якщо на вході був ПДВ.

Тож хоча за задумом законодавця правові засади ПДВ-обліку нестач ОЗ мав би регулювати п. 189.9 ПКУ, податківці за фактом «притягують» до цієї операції більш привабливий для платників п. 198.5 ПКУ. Тому рекомендуємо перед застосуванням п. 198.5 ПКУ до ПДВ-обліку нестач ОЗ отримати індивідуальну консультацію з висновком, аналогічним листу № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК.

Нестачі ТМЦ

Нестачі ТМЦ на практиці зустрічаються значно частіше, ніж нестачі ОЗ. Воно й зрозуміло — ТМЦ значно менші, їх більше і «зникнути» їм значно легше.

У бухгалтерському обліку ТМЦ визнаються активами, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 9).

Зрозуміло, що ТМЦ, яких не вистачає, підприємство вже не може визнавати активами. Адже цих ТМЦ у підприємства просто немає. Отже, такі ТМЦ мають бути виведені зі складу активів і списані з балансу.

Такі витрати (як у межах, так і понад норми природного убутку) уключають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16). Відображають втрати ТМЦ за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Цю суму обліковують за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винного в нестачі, розкраданні чи псуванні. Після встановлення винної особи суму наднормативної нестачі списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно визнають заборгованість винної особи і дохід (Дт 375 — Кт 716).

У податковоприбутковому обліку жодних коригувань у зв’язку з виявленою нестачею робити не потрібно, оскільки вони не передбачені нормами ПКУ. Тобто в питанні формування витрат на ТМЦ у нестачі, що списуються, наразі немає жодних розбіжностей з бухобліком. Отже,

Отже, фактично для податковоприбуткового обліку наразі немає значення, чи нестачі знаходяться в межах норм природного убутку, чи виходять за ці межі.

На ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку ніяк не позначаються. За підприємством зберігається право на податковий кредит за придбаними з ПДВ ТМЦ у повній сумі. Причина для такого висновку очевидна — відсутні підстави для нарахування податкових зобов’язань. Адже немає ані негосподарського використання ТМЦ, ані будь-яких інших обставин, що вимагають нараховувати «компенсаційні» ПДВ-зобов’язання.

Зовсім інша річ — наднормативні нестачі і втрати ТМЦ. Вони якнайкраще вписуються у «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо за такими ТМЦ був «вхідний» ПДВ, який ви обліковували у складі податкового кредиту, то тепер на них повинні нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання (п. 189.1 ПКУ).

Це якщо винну особу не встановлено. А от якщо встановлено і в подальшому така винна особа компенсує вартість ТМЦ, нестача яких виникла з її вини, фіскали наполягають на тому, що таку компенсацію слід уключити до бази оподаткування ПДВ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.15 на с. 3 цього номера із нашим коментарем). На нашу думку, така позиція фіскалів є необґрунтованою, адже винна особа не придбаває ТМЦ, на які виявлено нестачу, а просто компенсує їх вартість. Проте змушені попередити, що фіскали продовжують «гнути» цю дивну лінію.

Наостанок — приклад (див. таблицю).

Облік нестач, виявлених при інвентаризації

Тепер, коли ми розібралися із нестачами, переходимо до обліку лишків!