Розпочнемо з того, що тут не так усе погано, оскільки на згаданій в запитанні «збільшуючій» податковій різниці в перспективі ви втрачаєте тільки 5 % сум процентів...
Але про все по порядку.
«Нерез-процентні» різниці. Коротко нагадаємо, що фінопераційна «міна» (податкова різниця) закладена законодавцями в п. 140.2 ПКУ. Він передбачає збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, над 50 % суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування таких процентів.
Проте це стосується тільки випадків, коли
сума боргових зобов’язань за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами перевищує суму власного капіталу платника більш ніж в 3,5 раза (для фінустанов і компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, — більш ніж в 10 разів)
Ці обидві величини беруть для цілей застосування вказаної норми як середнє арифметичне їх значень на початок і кінець податкового періоду.
Сума цієї «збільшуючої» різниці відображається у рядку 3.1.1 додатка РІ до декларації про податок на прибуток підприємства.
Разом з тим, п. 140.3 ПКУ містить «зменшуючу» податкову різницю і частково відновлює в цьому питанні «статус-кво», дозволяючи платникові в наступному податковому періоді зменшити на ті ж дискриміновані «нерез-проценти» фінрезультат до оподаткування. При цьому сума таких процентів зменшується всього на 5 %.
Сума цієї «зменшуючої» податкової різниці відображається за рядком 3.2.1 того ж додатка РІ до «прибуткової» декларації.
Таким чином, реальне авансування бюджету податком відбувається тільки в першому періоді виникнення «позитивної» податкової різниці за п. 140.2 ПКУ. У наступних періодах усе залежить від «процентно-позикового» розкладу, оскільки «нові» «дискриміновані» суми процентів вже фактично зменшуватимуться на «старі» (що збільшили результат минулого податкового періоду), але «підрізані» при цьому на згадані 5 %. Тобто фінрезультат вже сильно страждати не повинен. А в податковому періоді, наступному за останнім, в якому матимуть місце «дискриміновані» за п. 140.2 ПКУ «нерез-проценти», платник відобразить тільки зменшуючу податкову різницю, за вирахуванням згаданих 5 % (які зрештою і складуть реальні витратні втрати платника).
Як від них позбавитися? Ну а якщо у вас немає бажання рахувати згадані вище «фінрізниці» і через такий механізм авансувати/підгодовувати бюджет податком на прибуток, безумовно, можна спробувати якимсь чином вирішувати з ними проблеми. Але краще «стелити соломку» заздалегідь і не укладати кредитні договори / договори позики з нерезидентами, що є пов’язаними особами з вашим підприємством. Оскільки проценти за договорами з іншими («непов’язаними») нерезидентами і будь-якими резидентами (навіть «пов’язаними») під це податкове обмеження з п. 140.2 ПКУ не підпадають. Крім того, за необхідності ваш «пов’язаний» нерезидент може виступити гарантом за таким кредитом — процентні витрати на користь непов’язаних осіб не підлягають коригуванню на різницю з п. 140.2 ПКУ, навіть коли гарантом за цим кредитом є пов’язана особа — нерезидент (див. лист ДФСУ від 06.06.2017 р. № 465/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Але ці заходи переважно превентивні, а ви, схоже, вже з цією різницею «втрапили в халепу»...
У такій ситуації
можна спробувати вирішити питання шляхом оформлення договору відступлення права вимоги між новим кредитором (не «пов’язаним» з вами, якщо він — нерезидент) і вашим нерезидентом
Починаючи з дати підписання такого договору, боргові зобов’язання (і проценти) за ним вже випадуть з-під дії п. 140.2 ПКУ.
Це, щоправда, вимагає «участі» НБУ, оскільки позики у нерезидентів можна брати тільки під його пильним оком (див. детальніше в Положенні про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженому постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 270).
Крім того, відмітимо, що на практиці платники-позичальники в подібних ситуаціях ще іноді вдаються до проведення у бухобліку дооцінки основних засобів (ОЗ), щоб загальна сума позичених у пов’язаних з платником «нерезів» засобів не перевищила в 3,5 рази власний капітал («3,5 СК»). Нагадаємо, що згідно з п. 19 П(С)БО 7 «Основні засоби» сума дооцінки ОЗ відноситься на кредит субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» (з дебету рахунку 10 «Основні засоби»).
Тобто
на збільшення капіталу в дооцінках і загального розміру власного капіталу платника (підсумок розділу І пасиву Балансу)
Проте в податковому періоді, в якому була проведена дооцінка ОЗ, збільшення власного капіталу «ляже» на кінець такого звітного періоду. І у зв’язку з тим, що для цілей розрахунку порогу «3,5 СК» береться середньоарифметичне значення власного капіталу «на початок» і «на кінець», то середньоарифметичний показник виросте тільки на половину суми проведеної дооцінки ОЗ. Але, можливо, цього вже буде досить, щоб не уникнути різниці за п. 140.2 ПКУ. Зате в наступному(их) звітному(их) періоді(ах) при розрахунку показника «3,5 СК» врахується вже уся сума дооцінки ОЗ.
Ну і, звичайно, при цьому платник повинен дотриматися усіх необхідних формальностей, пов’язаних з проведенням дооцінки ОЗ (включаючи і проведення професійної оцінки ОЗ*, які дооцінюються, що може йому стати «в копієчку»). Адже така дооцінка ОЗ злегка «пахнутиме» «оптимізаційністю», у зв’язку з чим вона цілком може потрапити під пильне око фіскалів при перевірці. З огляду на це рекомендуємо перечитати наш матеріал про переоцінку ОЗ в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 31.
Що ж до можливої амортизаційної «вигоди» внаслідок розрахунку у бухобліку суми амортизації вже з дооціненої вартості ОЗ, то її, на жаль, покликана звести нанівець «амортизаційна» податкова різниця**, передбачена ст. 138 ПКУ (див. оновлену з цього року редакцію п.п. 138.3.1 ПКУ). ☹
** Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 10.