Бухоблік у туроператора

Внутрішній туризм

Для початку розглянемо найпростішу ситуацію — коли ідеться про продаж туру в межах України.

Бухгалтерський облік

«Прямі» витрати. За визначенням <ст. 1 Закону про туризм туристичні продукти є послугами. Відтак, в бухгалтерському обліку їх обліковують за правилами, встановленими для послуг. Тобто аби визначити собівартість турпродуктів (туристичних послуг), туроператор збиратиме витрати за Дт 23 «Виробництво». А дохід і витрати — визнає з оглядкою на «дохідне» П(С)БО 15 і «витратне» П(С)БО 16.

Як правило, туроператори працюють «за передоплатою». Передоплата, яка надійшла від туристів в оплату турів, дохід туроператора не збільшує ( п. 6.3 П(С)БО 15). Натомість бухобліковий дохід (Кт 703) туроператор визнає: (1) за кожним укладеним турдоговором; (2) за фактом надання послуг (тобто з урахуванням ступеня завершеності операцій — у момент закінчення їх надання згідно з п. 10 П(С)БО 15). Іншими словами,

туроператор формує дохід на дату закінчення туру, цебто надання туристам обіцяного сервісу

Таке міркування випливає із того, що турпродукт є послугою, а послуга — це те, що споживається у процесі надання ( ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Тож говорити про надання послуг можна лише за фактом їх надання, тобто після завершення туру (а не, скажімо, на дату «попередньої» передачі туристам турпакетів, коли послуги ще фактично не надані).

У більшості випадків акт наданих послуг з туристами після закінчення туру не оформляється. Тому документальним підтвердженням доходу у туроператора може стати бухгалтерська довідка. Дохід відображаємо проводкою Дт 361 — Кт 703. Одночасно з доходами туроператор визнає і «пов’язані» з наданням турпослуг витрати — собівартість реалізованого турпродукту (Дт 903 — Кт 23). Собівартість визначають за кожним турпродуктом, і вона потрапляє до витрат у періоді визнання доходу, тобто за фактом надання турпослуг.

«Загальнотурпродуктні» витрати. Крім витрат, які можна віднести безпосередньо до конкретного турпродукту, туроператор може нести також витрати, які пов’язані одразу з декількома турпродуктами. Такі витрати у «виробництві» турпродукту слід відображати як загальновиробничі (Дт 91). Серед загальновиробничих витрат туроператора напевне будуть постійні витрати — такі, які не змінюються залежно від кількості оформлених турів. Такі витрати слід розподіляти між турпродуктами виходячи з обраної бази розподілу при нормальній потужності. При цьому постійні розподілені загальновиробничі витрати туроператор разом із змінними загальновиробничими витратами уключить до собівартості туру (Дт 23 — Кт 91). Щодо нерозподілених витрат, то вони через проводку Дт 90 — Кт 91 списуються на собівартість реалізації ( п. 16 П(С)БО 16).

Інші витрати. Крім «прямих» витрат на створення турпродуктів, у туроператора виникає ціла низка інших витрат, пов’язаних із забезпеченням турдіяльності. Наприклад: витрати на рекламу, зарплату управлінського персоналу, утримання офісу, оплату комунальних послуг, інші витрати, необхідні для здійснення діяльності тощо.

Такі витрати до собівартості турпродуктів не потрапляють, а враховуються за напрямами витрат — залежно від їх призначення. Тобто включаються туроператором до складу адміністративних витрат (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) або інших операційних витрат (Дт 94) ( пп. 18 – 20 П(С)БО 16).

У бухобліку усі такі витрати визнаються витратами в періоді їх фактичного здійснення ( п. 7 П(С)БО 16), незалежно від моменту визнання доходу від наданих турпослуг.

Туроператор-посередник. В деяких випадках туроператор працює зі своїми партнерами за агентськими (посередницькими) договорами ( ст. 295 ГКУ). Зокрема, за агентськими договорами туроператор може реалізовувати страхові послуги (видавати туристам необхідні їм у поїздці страхові поліси), а також квитки на проїзд, екскурсії, концерти, спектаклі та інші подібні заходи і путівки. Сюди ж відноситься і популярна серед туроператорів практика перевтілюватися в турагента, перепродаючи турпродукти інших туроператорів.

Продаж чужих турпродуктів або інших послуг за агентськими договорами в обліку туроператора-посередника відображається транзитом

Тобто проводкою Дт 361 — Кт 703 з одночасним зменшенням доходу за Дт 704 «Вирахування з доходу». Причому дата, на яку здійснюються зазначені проводки, — це також дата завершення туру. Тобто дохід і вирахування з нього відображаються за фактом надання туристичних послуг.

Турператор, який виступає посередником, свою агентську винагороду включає до доходу (проводкою Дт 377 — Кт 703) на підставі акта наданих послуг. Якщо ж туроператор, навпаки, для продажу турпродукту сам залучає турагента, витрати на виплату турагентської винагороди для нього будуть витратами на збут (Дт 93).

Тур зі знижкою. Часом буває так, що турагент продає тур від імені туроператора за ціною, нижчою, ніж встановлена у договорі початкова ціна. Якщо це передбачено договором з туроператором, то у таких діях турагента немає нічого екстраординарного. Адже турагент робитиме знижку за рахунок своєї агентської винагороди. Але на бухобліку туроператора така знижка теж відобразиться. За фактом надання послуг туроператор відображає дохід (Дт 703) на суму фактичної вартості туру (з урахуванням знижки). Але оскільки турагент надає знижку за рахунок власної агентської винагороди, витрати туроператора на виплату такої винагороди турагенту (Дт 93) теж зменшаться. Тобто при реалізації турагентом туру зі знижкою і дохід, і витрати туроператора зменшаться на суму знижки. А отже фінрезультат від цього не зміниться, хоч у дохідно-витратному обліку і буде відображено інші суми.

Податковий облік

У податковоприбутковому обліку — орієнтуємося на дані бухобліку ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Туроператорам буде приємно дізнатися, що жодних «туристичних» коригувань для них у ПКУ не передбачено. Тож власне реалізація турпродуктів впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток так само, як і на бухобліковий фінрезультат. Тому у туроператора-високодохідника не буде «туристичних» коригувань. Якщо і виникнуть якісь різниці, то тільки стандартні, наприклад, «амортизаційні» ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Хіба що можуть виникнути різниці згідно з п.п.140.5.4 ПКУ, якщо постачальники послуг зареєстровані у відповідних територіях.

Тож в цілому визначальним для податковоприбуткового обліку залишається бухобліковий фінрезультат. Тобто турдоходи і турвитрати беруть участь у його формуванні на загальних підставах.

ПДВ-облік туроператора ґрунтується на положеннях ст. 207 ПКУ. Про ПДВ-облік у туроператора тут детально не говоримо, адже з ним ви вже могли ознайомитися у спеціальній статті на с. 3 сьогоднішнього номера).

Виїзний туризм

Виїзний туризм — це подорож, під час якої туристи — громадяни України виїжджають за кордон (ст. 4 Закону про туризм). Поговоримо про особливості обліку такого туризму.

Купуємо тур у нерезидента. В цілому принцип формування собівартості турпродукту аналогічний до внутрішнього туризму. Момент визнання турвитрат у цьому випадку — той самий, що і у випадку внутрішнього туризму. Тобто витрати також визнають за фактом надання послуг (у періоді, коли отримано дохід від їх надання).

Особливість цієї ситуації — валютна складова у собівартості турпродукту. Адже турпослуги купуємо в нерезидента. Тому величину витрат туроператор формує зважаючи на «валютне» П(С)БО 21. Там передбачено, що операції у валюті перераховують у гривні за курсом НБУ, що діє на дату здійснення операції ( п. 5 П(С)БО 21)*. Із п. 6 Положення № 496** ми знаємо, що це курс, встановлений НБУ в день, що передує дню здійснення операції. Тож все залежить від того, яка з подій (операція) була першою:

* До П(С)БО 21 досі не внесено зміни, які б привели його у відповідність із сучасними реаліями встановлення курсу НБУ, тож нехай вас не бентежать згадки про курс НБУ на початок і на кінець дня.

** Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 496.

— якщо це передоплата нерезиденту за турпослуги — витрати відображаються за курсом НБУ на дату перерахування авансу. При цьому заборгованість нерезидента, що виникла, є немонетарною, тому курсові різниці за нею надалі не розраховуються;

— якщо отримання турпослуг від нерезидента — витрати відображають за курсом НБУ на дату отримання турпослуг (тобто на дату документа, що підтверджує факт їх надання). У такій ситуації грошова заборгованість, що виникає перед нерезидентом, є монетарною. Тому за нею рахують курсові різниці (на дату балансу і на дату погашення, як це передбачають пп. 7, 8 П(С)БО 21).

Податок на репатріацію. Спочатку найголовніше:

Перераховуючи нерезиденту плату за закордонні послуги, туроператор не утримує у такого нерезидента податок на репатріацію (за ставкою 15 %, як те передбачено п.п. 141.4.2 ПКУ)

Адже для нерезидента такий дохід — це звичайнісінька виручка. А виручка не є доходом, з якого утримується податок на репатрацію, про що прямо сказано в п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ.

Навіть якщо туроператор є посередницьким агентом тільки одного нерезидента, його не повинні турбувати норми абзацу першого п.п. 141.4.8 ПКУ. Інакше кажучи, репатріацію не потрібно утримувати і на підставі цієї норми. Від цього звільняє абзац другий того ж п.п. 141.4.8 ПКУ, який виводить з-під оподаткування випадок, коли посередницькі послуги посередник-резидент надає у межах своєї основної (звичайної) діяльності. А оскільки туристичне посередництво для туроператора — це основна діяльність (ст. 5, 17 Закону про туризм), утримувати податок на репатріацію такому туроператору не потрібно.

Водночас не забувайте: якщо туроператор платить нерезиденту фрахт ( п.п. 14.1.260 ПКУ), такий фрахт належить до оподатковуваних репатріацією доходів ( п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ). І туроператору потрібно утримати з такого фрахту репатріацію за ставкою 6 % ( п.п. 141.4.4 ПКУ). Докладніше див. с. 31.

Наведемо приклад відображення в обліку реалізації виїзного туру.

Приклад. Туроператор реалізовує закордонний тур за 261000 грн. (у тому числі 3000 грн. за страховий поліс). При цьому туроператор щодо страхування діє на підставі агентської угоди. До вартості турпродукту ціна страхового поліса не входить. Агентська винагорода туроператора — 180 грн. Витрати туроператора на формування закордонного туру: (а) міжнародні авіаквитки — 12000 грн.; (б) турпослуги нерезидента (проживання, харчування, трансфер і екскурсійне обслуговування) — £1000 (для купівлі інвалюти перераховано 35000 грн., валюту придбано за курсом МВРУ 33,20 грн./£, офіційний курс НБУ — 32,90 грн./£, на дату оплати послуг нерезидента курс НБУ 33,10 — грн./£).

Облік виїзного туризму

В’їзний туризм

В’їзний туризм — це подорожі в межах України осіб, які постійно не проживають на її території (ст. 4 Закону про туризм).

При в’їзному туризмі українські тури продаються іноземцям (ст. 4 Закону про туризм). Оплата надходить в інвалюті. Тому дохід від турпослуг визнають за правилами «валютного» П(С)БО 21. Тут є одна деталь: обов’язковий продаж інвалютної виручки, якою є інвалюта, що надійшла від іноземних туристів. Нагадаємо, що на початку квітня НБУ скоротив частку інвалютної виручки, яка підлягає обов’язковому продажу, до 50 % (п. 2 постанови Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410 із змінами згідно з постановою Правління НБУ від 04.04.2017 р. № 30).

Щодо визначення собівартості турпродукту при в’їзному туризмі жодних особливостей не буде. А от щодо доходу треба сказати кілька слів. Як вам уже відомо, дохід туроператор визнає на дату завершення туру (за фактом надання туристичних послуг). А ось величина доходу залежить від того, яка з подій була першою:

— якщо передоплата від інтуристів за послуги — дохід визначають за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок (далі само собою окремо в обліку відображають рух валюти за розподільчим рахунком: спрямування 50 % на валютний рахунок, а також продаж 50 % і зарахування гривень на поточний рахунок);

— якщо першою подією було надання турпослуг — дохід рахують за курсом НБУ на дату надання турпослуг.

Надання турпослуг відображаємо на дату завершення туру проводкою Дт 362 — Кт 703, нараховуємо податкові ПДВ-зобов’язання згідно з п. 207.2 ПКУ (див. статтю на с. 3 сьогоднішнього номера) і списуємо собівартість турпродукту проводкою Дт 903 — Кт 23. В усьому іншому бухоблік в’їзного туризму не має суттєвих особливостей. Зокрема, надходження інвалюти від туристів-нерезидентів відображаємо при надходженні такої валюти на розподільчий рахунок як надходження інвалютної виручки (субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті»).