Ликвидируем ОС: как уйти от НДС?

Позиция налоговиков

Напомним в начале суть и «истоки» проблемы. В прошлом году фискалы еще ухудшили свой подход к применению нормы п. 189.9 НКУ, определяющего базу обложения НДС при ликвидации ОС.

Напомним, что во втором абзаце этого пункта в виде оснований для неначисления НДС при ликвидации ОС наряду с форс-мажорной и вынужденной ликвидацией (как правило, в случае хищения) ОС имеется третье основание: когда плательщик подает налоговикам «соответствующий документ» об уничтожении, разборке или преобразовании ОС, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

В начале прошлого года фискалы совсем перестали видеть в п. 189.9 НКУ это третье основание для неначисления НДС при ликвидации ОС, ведя речь только о двух первых: форс-мажоре и «хищении». Об этом см. в ряде писем ГФСУ: например, от 02.03.2017 г. № 4338/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 5, от 03.05.2017 г. № 52/6/99-99-15-03-02-15/ІПК*, от 13.07.2017 г. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК //«Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 89, с. 2, от 01.02.2018 г. № 393/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

* О ее судьбе см. ниже — в «судебном» фрагменте.

Во многих из упомянутых писем фискалы пытаются привязывать фрагмент о «соответствующем документе» из п. 189.9 НКУ к первым двум причинам. То есть налоговики считают ликвидацию ОС по решению плательщика основанием для начисления НДС независимо от того, подал он им «соответствующий документ» или нет.

По нашему мнению, это абсолютно незаконно — ведь по тексту перед ним стоит разделительный союз «или» («або»), говорящий о том, что это — отдельная третья причина. К тому же каждая отдельная причина (из трех) в этой норме начинается с одного и того же слова «когда» («коли»).

Но фискалы этих слов в п. 189.9 НКУ в упор не замечают, да еще при этом делают особый акцент на документальном подтверждении форс-мажоров и краж ОС, необходимых для неначисления НДС. Вот перечень документов (не исчерпывающий), которые, по мнению фискалов, при наличии какой-то из этих двух причин дают плательщику право не начислять НДС при ликвидации ОС:

— акт, удостоверяющий факт пожара, составленный согласно Порядку учета пожаров и их последствий, утвержденному постановлением КМУ от 26.12.2003 г. № 2030, подписанный комиссией, в состав которой входит не менее трех человек, в том числе представитель территориального органа ГСЧС, представитель администрации (собственник) объекта, потерпевший;

— сертификат ТПП, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора);

— данные (извлечение) из соответствующего реестра о прекращении права собственности на ОС в случае их полного уничтожения в соответствии с порядком, определенным ст. 349 ГКУ;

— заявление об уголовном правонарушении, зарегистрированное в Едином реестре досудебных расследований, в случае хищения ОС.

Ну и в любом случае (см. ниже) должно быть заключение специальной экспертной комиссии предприятия и акт формы № ОЗ-3 или № ОЗ-4, составленные так, чтобы они четко подтверждали «знищення, розібрання або перетворення» списанных ОС. Типовые формы этих актов установлены приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. Хотя есть еще аналогичные акты на списание ОС для бюджетников, утвержденные приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818. Эти формы, помимо бюджетников, можно использовать и другим юрлицам. Поэтому их применение при списании ОС небюджетниками будет законным. Но с учетом таких НДС-проблем, видимо, надежнее использовать привычные № ОЗ-3, ОЗ-4.

Обратимся еще к консультациям в БЗ (категория 101.07), касающимся механизма применения п. 189.9 НКУ. В них, фискальная позиция представлена не столь явно, как в упомянутых письмах. Отметим, что такое фискалами разъяснялось и ранее.

На вопрос о документах, подтверждающих уничтожение или списание ОС, налоговики говорят об актах форм № ОЗ-3, ОЗ-4 и о выводах соответствующей экспертной комиссии предприятия.

Отвечая на вопрос, как определить обычную цену при ликвидации ОС (а п. 189.9 НКУ говорит о базе обложения ликвидируемых ОС в виде их обычной цены, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации), фискалы отсылают к рыночной цене (см п.п. 14.1.219 НКУ) на момент ликвидации. Но поскольку определить ее бывает непросто (ведь обычно списываются изрядно изношенные объекты), то налоговики на проверках чаще ориентируются на балансовую (остаточную) стоимость ОС или на цену материалов/запчастей/металлолома (когда объект ОС полностью самортизирован).

Кстати, в НКУ и других нормативах не указано, когда плательщик должен подавать налоговикам «соответствующий документ» (сразу после ликвидации, при налоговой проверке или еще когда-то). А вот в БЗ, 101.07 фискалы «регулируют» этот вопрос:

Каким образом подавать этот документ (ведь декларация сдается только в электронном виде), не указано. Обычно плательщики несут/отправляют его (их) фискалам отдельно в бумажном виде (вроде пока это можно сделать только так). Но в то же время этой подачей можно нарваться и на проверку, особенно когда ликвидация — по «третьей причине». А поскольку в нормативах не сказано, когда следует представлять этот документ, то на практике не все спешат с его подачей. Но в то же время факт подачи с декларацией этих документов может сыграть важную роль для вынесения решения в пользу плательщика (см. ниже о судебных решениях).

Итак, кто будет молча исполнять требования фискалов, может на этом месте прервать чтение, изложенное ниже — для тех, кто не намерен по прихоти налоговиков платить НДС при ликвидации ОС.

Кто готов отстаивать свои права

Для тех плательщиков, кто готов в административном или судебном порядке противостоять фискалам, заметим, что судебная практика в спорах с налоговиками насчет применения п. 189.9 НКУ в основном положительная, т. е. в пользу плательщиков. Суды, как правило, видят во втором абзаце этого пункта НКУ упомянутое третье основание для неначисления НДС при ликвидации и считают, что плательщику при ликвидации по самостоятельному решению достаточно будет составить акт по форме № ОЗ-3 (или № ОЗ-4 — при списании транспортных средств).

Вот конкретные примеры из судебной практики.

«Старые» хорошие решения. Можно вспомнить как минимум три судебных решения в пользу плательщиков (определение ВАСУ от 16.03.2016 г. № К/800/984/15; определения Львовского апелляционного административного суда от 01.11.2016 г. по делу № 876/12184/15 и от 15.12.2015 г. по делу № 876/6491/15).

«Старые» плохие. Для полноты картины заметим, что раньше были решения и не в пользу плательщиков — см., например, определение ВАСУ от 26.05.2015 г. № К/800/8300/15 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/44433457). Было еще определение ВАСУ от 04.10.2016 г. № К/800/14002/16 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/61821923), в котором суд принял сторону фискалов по той причине, что плательщик не представил с декларацией по НДС «соответствующий документ».

Суд здесь явно «перегнул», ведь из нормативов такое требование абсолютно не следует…

Далее обсудим еще ряд новых судебных решений, сейчас суды в основном к плательщикам лояльны.

К сожалению, немалое количество судебных решений говорит о том, что фискалы продолжают на практике гнуть свою линию — в «ОС-ликвидационных» случаях доначислять НДС со штрафами.

«Новые» решения. Итак, в определении ВАСУ от 31.10.2017 г. № К/800/27433/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70006633) указывается, что полное или частичное списание ОС оформляется актом на списание по форме № ОЗ-3 (кроме автотранспорта) и что плательщик (истец) провел ликвидацию ОС с оформлением актов, содержащих данные, характеризующие объекты ОС и причины их выбытия, и подписанных уполномоченным лицом. А потому доначисление по акту не является законным и иск был удовлетворен корректно. Правда, в этой ситуации плательщик ликвидировал ОС не по собственному решению, а по приказам министерства…

В определениях Харьковского апелляционного админсуда от 22.05.2017 г. по делу № 820/4154/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70006633) и от 24.05.2017 г. по делу № 818/35/17 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66764056) выводы судей в целом аналогичны приведенным в определении ВАСУ от 31.10.2017 г. — судьи четко видят во втором абзаце п 189.9 НКУ третье основание для неначисления НДС при ликвидации ОС по решению плательщика и указывают, что акт по форме № ОЗ-3 как раз и является упомянутым в этой норме «соответствующим документом», и его достаточно для избавления плательщика от начисления НДС. Правда, в первом из этих определений судом, в числе прочих, акцентируется факт направления плательщиком письмом в налоговую документов на ликвидацию (впрочем, непонятно, насколько это факт был значим для судей при вынесении решения). Во втором —

Львовский апелляционный админсуд постановлением от 19.09.2017 г. № 876/6489/17 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69097793) жалобу фискалов в той части, которая касалась неправомерного доначисления НДС при ликвидации ОС, отклонил. Львовские судьи тоже четко увидели третье основание в п. 189.9 НКУ и отметили следующее. Из материалов дела видно, что истцом создана постоянно действующая комиссия по списанию ОС, а каждый факт списания таких средств оформлен соответствующим актом (акты приобщены к материалам дела), и эти документы о списании были представлены контролерам. Поэтому такая ликвидация для целей НДС не может рассматриваться как поставка ОС.

Отмена ИНК. Заслуживает внимания и постановление Днепропетровского апелляционного админсуда от 16.01.2018 г. по делу № 804/3396/17 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72282037). Что интересно, данным постановлением было отказано ГФСУ в апелляционной жалобе на решение админсуда первой инстанции о признании незаконной и отмене индивидуальной налоговой консультации ГФСУ от 03.05.2017 г. № 52/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (мы ее упоминали выше).

Плательщик убедил суд не удовлетворять апелляцию налоговиков, в частности тем аргументом, что ГФСУ в этой консультации не учла положений ч. 4 п.п. 14.1.191 НКУ, цитируя которые, намеренно сузила перечень оснований для неначисления налоговых обязательств только к действию непреодолимой силы и хищения, минуя при этом случай, когда плательщик подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Апелляционный суд отклонил жалобу налоговиков, указывая основной причиной то, что налоговики не дали ответов на вопросы плательщика, а просто процитировали (в выгодном для них свете) НКУ.

И хотя это далеко не все позитивные судебные решения на обсуждаемую тему (мы умышленно не привели решения судов первых инстанций), пока на этом остановимся и подведем черту. Обилие положительной судебной практики обнадеживает. И если у вас случится проверка и фискалы оформят НУР с доначисленным НДС (и штрафом) по фактам ликвидации ОС, можете смело обжаловать такое НУР в суде. Особенно когда у вас все оформлено, как положено (имеется соответствующая комиссия и не придерешься к документам на списание ОС). Ну и желательно учитывать упомянутые выше нюансы, на которых суды делали акцент (подача документов налоговикам, непригодность объекта и т. п.)

А может, сначала — «админ»? Поскольку судебные «перегоны» долгие и недешевые, то, может быть, стоит начать с административного обжалования. Жалобу можно усилить перечислением в ней пары десятков положительных судебных решений (можно при этом «для солидности» и правило о конфликте интересов упомянуть — п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ), отдельно «пропедалировав» постановление от 16.01.2018 г., которое отменило их ИНК (см. выше). Все это подтверждает некорректное трактование фискалами норм второго абзаца п. 189.9 НКУ и незаконность практики его применения на проверках. И не забудьте в конце пригрозить обращением в суд (результат которого вполне предсказуем). Возможно, не помешает еще и напомнить в жалобе фискалам о нормах пп. 21.2 — 21.4 НКУ, в том числе о возможности взыскания причиненных вам такими их действиями убытков и об ответственности за это соответствующих должностных лиц фискальной службы.

Тем, кто не ищет нелегких путей

Те, кому не по нраву баталии с фискалами, обычно здесь ищут легкие пути. Но в то же время, скажем, имитировать пожар или кражу ОС достаточно нелегко (дорого и требует массы документов), поэтому к таким способам прибегают редко. Мы же вспомним более расхожие способы.

Продажа. Многие лица, чтобы не дразнить налоговиков, стараются избегать списания даже полностью самортизированных ОС. Они «находят» на них покупателя — как правило, ФЛП или обычное физлицо, но если при этом есть риск попасть под «допблаго» и НДФЛ с ВС (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ), то в покупатели выбирается юрлицо. Им и реализуются «отработанные» ОС — как правило, по цене не ниже балансовой стоимости. А если объект ОС полностью самортизирован — за символическую «1 грн» ☺ (точнее — по цене лома/запчастей).

Ведь при продаже ОС база обложения согласно п. 188.1 НКУ определяется исходя из договорной стоимости (а не из обычной цены, как установлено в «189.9»), но не ниже балансовой. От этой договорной (или балансовой*) стоимости и начисляются НО. Если у «покупателя» нет денег, то с ним производится бартер на что-то эквивалентное по стоимости (например, на канцтовары ☺).

* Когда балансовая стоимость выше договорной. Кстати, предварительные «мероприятия» по снижению балансовой стоимости (уменьшение полезности и др. — см. о них ниже) при варианте с очень дешевой продажей ОС могут быть весьма полезны.

Списание с обложением. Зачастую в этой ситуации те, кто решает все-таки списывать ОС, но не хочет бодаться с фискалами и облагает такое списание НДС, заранее подготавливаются к этой процедуре.

Во-первых, они максимально снижают балансовую стоимость ОС к моменту такого списания — здесь в первую очередь может помочь процедура уменьшения полезности ОС, а кроме того, изменение метода амортизации на более «шустрый» или уценка ОС. В то же время уценка в ряде случаев вариант не очень удачный, так как требует проведения обязательной оценки, а также — переоценки всех объектов соответствующей группы ОС (подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 29).

Во-вторых, подготавливают соответствующие документы о рыночной цене списываемого «хлама» (желательно, чтобы цена эта была не выше его балансовой стоимости). Подыскивают (или даже дают сами) объявления в газетах или интернете о продаже подобных «б/у» объектов (газеты сохраняются и/или делаются скриншоты с сайта).

Все это позволяет минимизировать НДСные потери от списания ОС.

В общем, думайте, решайте…