Ліквідовуємо ОЗ: як уникнути ПДВ?

Позиція податківців

Нагадаємо спочатку суть і «витоки» проблеми. Минулого року фіскали ще погіршили свій підхід до застосування норми п. 189.9 ПКУ, яка визначає базу оподаткування ПДВ при ліквідації ОЗ.

Нагадаємо, що в другому абзаці цього пункту серед підстав для ненарахування ПДВ при ліквідації ОЗ, поряд із форс-мажорною і вимушеною ліквідацією ОЗ (як правило, у разі розкрадання), є третя підстава: коли платник подає податківцям «відповідний документ» про знищення, розібрання або перетворення основних засобів, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

На початку минулого року фіскали взагалі перестали бачити в п. 189.9 ПКУ цю третю підставу для ненарахування ПДВ при ліквідації ОЗ, ведучи мову лише про дві перші: форс-мажор і розкрадання. Про це див. в низці листів ДФСУ (наприклад, від 02.03.2017 р. № 4338/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 5, від 03.05.2017 р. № 52/6/99-99-15-03-02-15/ІПК*, від 13.07.2017 р. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 2, від 01.02.2018 р. № 393/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

* Про її долю див. нижче — у «судовому» фрагменті.

У багатьох із згаданих листів фіскали намагаються прив’язувати фрагмент про «відповідний документ» з п. 189.9 ПКУ до перших двох причин. Тобто податківці вважають ліквідацію ОЗ за рішенням платника підставою для нарахування ПДВ незалежно від того, чи подав він їм «відповідний документ».На нашу думку, це абсолютно незаконно — адже за текстом перед ним стоїть розділовий сполучник «або», який говорить про те, що це — окрема третя причина. До того ж кожна окрема причина (із трьох) в цій нормі розпочинається з одного і того ж слова «коли».

Але фіскали цих слів у п. 189.9 ПКУ взагалі не помічають, та ще при цьому роблять особливий акцент на документальному підтвердженні форс-мажорів і крадіжок ОЗ, необхідних для ненарахування ПДВ. Ось перелік документів (не вичерпний), які, на думку фіскалів, за наявності якоїсь з цих двох причин, надають платникові право не нараховувати ПДВ при ліквідації ОЗ:

— акт, що засвідчує факт пожежі, складений згідно з Порядком обліку пожеж та їх наслідків, затвердженим постановою КМУ від 26.12.2003 р. № 2030, підписаний комісією, до складу якої входить не менше трьох осіб, у тому числі представник територіального органу ДСНС, представник адміністрації (власник) об’єкта, постраждалий;

— сертифікат ТПП, що підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору);

— дані (витяги) з відповідного реєстру про припинення права власності на ОЗ у разі їх повного знищення відповідно до порядку, визначеного ст. 349 ЦКУ;

— заява про кримінальне правопорушення, зареєстрована в Єдиному реєстрі досудових розслідувань, у разі розкрадання ОЗ.

Ну і у будь-якому випадку (див. нижче) мають бути висновок спеціальної експертної комісії підприємства і акт форми № ОЗ-3 або № ОЗ-4, складені так, щоб вони чітко підтверджували «знищення, розібрання або перетворення» списаних ОЗ. Типові форми цих актів встановлені наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. Хоча є ще аналогічні документи (акти на списання ОЗ) для бюджетників, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818. Ці форми, окрім бюджетників, можно використовувати й іншим юрособам. Тому їх застосування при списанні ОЗ небюджетниками буде законним. Але з урахуванням таких ПДВ-проблем, мабуть, надійніше використовувати звичні ОЗ-3, ОЗ-4.

Звернемося ще до консультацій у БЗ (категорія 101.07), що стосуються механізму застосування п. 189.9 ПКУ. У них фіскальна позиція проглядається не так явно, як у згаданих листах. Зауважимо — таке фіскалами роз’яснювалося і раніше.

Щодо питання про документи, які підтверджують знищення або списання ОЗ, податківці говорять про акти форм № ОЗ-3, ОЗ-4 і про висновки відповідної експертної комісії підприємства.

Відповідаючи на запитання, як визначити звичайну ціну при ліквідації ОЗ (а п. 189.9 ПКУ говорить про базу оподаткування ліквідовуваних ОЗ у вигляді їх звичайної ціни, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації), фіскали відсилають до ринкової ціни (див. п.п. 14.1.219 ПКУ) на момент ліквідації. Але оскільки таку визначити буває непросто (адже зазвичай списуються неабияк зношені об’єкти), то податківці на перевірках частіше орієнтуються на балансову (залишкову) вартість ОЗ або на ціну матеріалів/запчастин/металобрухту (якщо об’єкт ОЗ повністю замортизований).

До речі, в ПКУ та інших нормативах не зазначено, коли платник повинен подавати податківцям згаданий «відповідний документ» (відразу після ліквідації, при податковій перевірці чи ще колись). А ось в БЗ 101.07 фіскали «регулюють» це питання:

Яким чином подавати цей документ (адже декларація подається тільки в електронному вигляді), не зазначено. Зазвичай платники несуть/відправляють його (їх) фіскалам окремо в паперовому вигляді (начебто, поки це можна зробити тільки так). Але водночас цим поданням можна нарватися і на перевірку, особливо, коли ліквідація — з «третьої причини». А оскільки в нормативах не зазначено, коли слід подавати цей документ, то на практиці не усі поспішають з його поданням. Але водночас факт подання з декларацією цих документів може відіграти важливу роль для винесення ухвали на користь платника (див. нижче про судові рішення).

Отже, хто мовчки виконуватиме вимоги фіскалів, може на цьому місці перервати читання, а викладене нижче — для тих, хто не має наміру за примхою податківців сплачувати ПДВ при ліквідації ОЗ.

Хто готовий відстоювати свої права

Для тих платників, хто готовий в адміністративному або судовому порядку протистояти фіскалам, зазначимо, що судова практика в спорах з податківцями щодо застосування п. 189.9 ПКУ в основному позитивна — тобто на користь платників. Суди, як правило, вбачають у другому абзаці цього пункту ПКУ згадану третю підставу для ненарахування ПДВ при ліквідації і вважають, що при ліквідації за самостійним рішенням достатньо скласти акт № ОЗ-3 (чи ОЗ-4 — при списанні транспортних засобів).

Ось конкретні приклади із судової практики.

«Старі» хороші рішення. Можна згадати, як мінімум, три судові рішення на користь платників (ухвала ВАСУ від 16.03.2016 р. № К/800/984/15; ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 р. у справі № 876/12184/15 і від 15.12.2015 р. у справі № 876/6491/15).

«Старі» погані. Для повноти картини зазначимо, що раніше були рішення і не на користь платників — див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 26.05.2015 р. № К/800/8300/15 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/44433457). Була ще ухвала ВАСУ від 04.10.2016 р. № К/800/14002/16 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/61821923), в якій суд став на бік фіскалів з тієї причини, що платник не подав з декларацією з ПДВ «відповідний документ».

Суд тут явно «перегнув» — адже з нормативів така вимога абсолютно не випливає…

Далі — ще низка нових судових рішень, і зазначимо, що наразі суди, загалом, до платників лояльні.

На жаль, чимала кількість судових рішень говорить про те, що фіскали продовжують на практиці гнути свою лінію — в «ОЗ-ліквідаційних» випадках донараховувати ПДВ зі штрафами.

«Нові» рішення. Отже, в ухвалі ВАСУ від 31.10.2017 р. № К/800/27433/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70006633) зазначається, що повне або часткове списання ОЗ оформляється актом на списання за формою № ОЗ-3 (окрім автотранспорту) і що платник (позивач) провів ліквідацію ОЗ з оформленням актів, які містять дані, що характеризують об’єкти ОЗ і причини їх вибуття і підписані уповноваженою особою. А тому донарахування за актом не є законним і позов був задоволений коректно. Щоправда, в цій ситуації платник ліквідовував ОЗ не за власним рішенням, а за наказами міністерства…

В ухвалах Харківського апеляційного адмінсуду від 22.05.2017 р. у справі № 820/4154/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66764056) і від 24.05.2017 р. у справі № 818/35/17 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66828668) — висновки суддів у цілому аналогічні наведеним в ухвалі ВАСУ від 31.10.2017 р. — судді чітко бачать в другому абзаці п. 189.9 ПКУ третю підставу для ненарахування ПДВ при ліквідації ОЗ за рішенням платника і зазначають, що акт за формою № ОЗ-3 якраз і є згаданим у цій нормі «відповідним документом» і його достатньо для звільнення платника від нарахування ПДВ. Щоправда, в першій із цих ухвал судом, серед інших, акцентується факт направлення платником листом до податкової документів на ліквідацію (втім, незрозуміло, наскільки цей факт був вагомим для суддів при винесенні ухвали). У другій —

Львівський апеляційний адмінсуд постановою від 19.09.2017 р. № 876/6489/17 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69097793) скаргу фіскалів у тій частині, яка стосувалася неправомірного донарахування ПДВ при ліквідації ОЗ, — відхилив. Львівські судді теж чітко побачили третю підставу в п. 189.9 ПКУ і зауважили про таке. З матеріалів справи видно, що позивачем створена постійно діюча комісія зі списання ОЗ, а кожен факт списання таких засобів оформлений відповідним актом (акти залучені до матеріалів справи), і ці документи про списання були надані контролерам. Тому така ліквідація для цілей оподаткування ПДВ не може розглядатися як постачання таких ОЗ.

Відміна ІПК. Заслуговує на увагу і постанова Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 16.01.2018 р. у справі № 804/3396/17 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72282037). Цікаво те, що цією постановою було відмовлено ДФСУ в апеляційній скарзі на рішення адмінсуду першої інстанції про визнання незаконною і відміну індивідуальної податкової консультації ДФСУ від 03.05.2017 р. № 52/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ми її згадували вище).

Платник переконав суд не задовольняти апеляцію податківців, зокрема, аргументуючи тим, що ДФСУ в цій консультації не врахувала положень ч. 4 п.п. 14.1.191 ПКУ, цитуючи які навмисно звузила перелік підстав для ненарахування податкових зобов’язань тільки до дії непереборної сили і викрадення, оминувши при цьому випадок, коли платник податків подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первинним призначенням.

Апеляційний суд відхилив скаргу податківців, зазначаючи головною причиною те, що податківці не дали відповідей на запитання платника, а просто процитували (у вигідному для них світлі) ПКУ.

І хоча це — далеко не усі позитивні судові рішення на обговорювану тему (ми умисно не навели рішення судів перших інстанцій), поки на цьому зупинимося і підведемо риску. Велика кількість позитивної судової практики обнадіює. І якщо у вас відбудеться перевірка і фіскали оформлять ППР з донарахованим ПДВ (і штрафом) за фактами ліквідації ОЗ, можете сміливо оскаржити таке ППР у суді. Особливо коли у вас усе оформлено як слід (є відповідна комісія і не прискіпаєшся до документів на списання ОЗ). Ну, і бажано враховувати згадані вище нюанси, на яких суди робили акцент (подання документів податківцям, непридатність об’єкта тощо).

А може, спочатку — «адмін»? Оскільки судові «перегони» довгі і недешеві, то, може, варто розпочати з адміністративного оскарження. Скаргу можна посилити перерахуванням у ній пари десятків позитивних судових рішень (можна при цьому «для солідності» і правило про конфлікт інтересів згадати — п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ), окремо наголосивши на постанові від 16.01.2018 р., що відмінила їх ІПК (див. вище). Все це підтверджує некоректне трактування фіскалами норм другого абзацу п. 189.9 ПКУ і незаконність практики його застосування на перевірках. І не забудьте наприкінці пригрозити зверненням до суду (результат якого цілком передбачуваний). Можливо, варто ще і нагадати у скарзі фіскалам про норми пп. 21.2 — 21.4 ПКУ, у тому числі про можливість стягнення заподіяних вам такими їх діями збитків і про відповідальність за це відповідних посадових осіб фіскальної служби.

Тим, хто не шукає нелегких шляхів

Ті, кому не до вподоби баталії з фіскалами, зазвичай тут шукають легких шляхів. Але водночас, скажімо, імітувати пожежу або крадіжку ОЗ досить нелегко (дорого і вимагає безлічі документів), тому до таких способів вдаються рідко. Ми ж згадаємо більш поширені способи.

Продаж. Багато хто, щоб не дратувати податківців, намагаються уникати списання навіть повністю замортизованих ОЗ. Вони «знаходять» на них покупця — як правило, ФОП або звичайну фізичну особу, але якщо при цьому є ризик потрапити під «додаткове благо» і ПДФО з ВЗ (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ), то в покупці обирається юрособа. Їй і реалізуються «відпрацьовані» ОЗ — як правило, за ціною не нижче балансової вартості. А якщо об’єкт ОЗ повністю замортизований — за символічну «1 грн.» ☺ (точніше — за ціною брухту/запчастин).

Адже при продажу ОЗ база оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ визначається виходячи з договірної вартості (а не із звичайної ціни, як установлено в «189.9»), але не нижче балансової. Від цієї договірної (чи балансової*) вартості і нараховуються ПЗ. Якщо у «покупця» немає грошей, то з ним здійснюється бартер на щось еквівалентне за вартістю (наприклад — на канцтовари ☺).

* Коли балансова вище за договірну. До речі, попередні «заходи» зі зниження балансової вартості (зменшення корисності та ін. — див. про них нижче) при варіанті з дуже дешевим продажем ОЗ можуть бути вельми корисні.

Списання з оподаткуванням. Часто в цій ситуації ті, хто вирішує все-таки списувати ОЗ, але не хоче буцатися з фіскалами й оподатковує таке списання ПДВ, заздалегідь готуються до цієї процедури.

По-перше, вони максимально знижують балансову вартість ОЗ до моменту такого списання — тут у першу чергу може допомогти процедура зменшення корисності ОЗ, а крім того, зміна методу амортизації на «спритніший» або уцінка ОЗ. Водночас уцінка у низці випадків — варіант не дуже вдалий, оскільки вимагає проведення обов’язкової оцінки, а також переоцінки усіх об’єктів відповідної групи ОЗ (детальніше читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 29).

По-друге, готують відповідні документи про ринкову ціну списуваного «мотлоху» (бажано, щоб ціна ця була не вища за його балансову вартість). Підшукують (або навіть дають самі) оголошення в газетах або Інтернеті про продаж подібних «вживаних» об’єктів (газети зберігаються та/або робляться скриншоти з сайту).

Усе це дозволяє мінімізувати ПДВшні втрати від списання ОЗ.

Загалом, думайте, вирішуйте…