Вирішуємо дилему: «приладовий» рахунок чи податкова накладна

Рахунок за приладами — замінник ПН

Сформувати ПК можна не лише на підставі ПН. Перелік документів — замінників ПН, які надають право ПДВ-платникові включити вказані в них суми ПДВ до складу ПК, визначений п. 201.11 ПКУ. Це:

— касові чеки на суму не більше 200 грн. без ПДВ;

— транспортні квитки;

— готельні рахунки;

— рахунки за послуги зв’язку;

— рахунки за послуги, вартість яких визначають за показниками приладів обліку.

Щоб названі замінники могли підтвердити право на ПК (без отримання ПН), вони повинні містити (п. 201.11 ПКУ, БЗ 101.13):

1) загальну суму платежу;

2) суму ПДВ;

3) податковий номер продавця (постачальника).

У касовому чеку до того ж має бути ще і фіскальний номер. Виняток — документи, форма яких установлена міжнародними стандартами.

Які послуги за «приладовим» рахунком?

Сформувати ПК за «приладовим» рахунком можна тільки при дотриманні таких обов’язкових умов:

1) надається послуга (а не товар);

2) вартість послуг визначена за показниками приладів обліку;

3) рахунок містить загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер постачальника послуг.

Як правило, за показниками приладів обліку визначають вартість теплової і електричної енергії, газу і води. А їх, у свою чергу, п.п. 14.1.191 ПКУ в цілях застосування терміна «постачання товарів» прирівнює до товарів. Як бути тоді з рахунками на комунальні послуги?

Податківці вважають, що їх одержувачеві переживати не варто. Головне — щоб

Так вони висловились в листах ДФСУ № 40753* і від 07.06.2017 р. № 502/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

* Лист ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40753/7/99-99-15-03-01-17.

Що як отриманий рахунок містить вартість послуг, визначених як за приладами обліку, так і розрахунковим шляхом? Наприклад, у виставлений рахунок за водоканал-послуги постачальник включив ще і послуги за відведення поверхневої і дощової води. Оскільки відсутні прилади обліку (лічильники), їх вартість визначається за формулами згідно із затвердженими нормативами. У подібній ситуації для відображення ПК за частиною таких («неприладових») видів послуг необхідно дочекатися ПН від Водоканалу (див. лист № 3442**). Адже незважаючи на виданий рахунок, Водоканал зобов’язаний скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН (див. лист ДФСУ від 15.01.2018 р. № 151/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

** Лист ДФСУ від 06.08.2018 р. № 3442/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Дата ПК за «приладовим» рахунком

Для замінників ПН своя особлива дата для відображення ПК не передбачена. Тому тут діє загальне правило, прописане в п. 198.2 ПКУ. Тобто ПК збільшують за правилом першої події:

— або на дату списання грошових коштів з банківського рахунку в оплату товарів/послуг;

— або на дату отримання товарів/послуг.

При цьому для послуг, які контролюються приладами обліку, факт їх придбання має бути підтверджений даними такого обліку (п. 198.2 ПКУ).

На думку податківців, звичайний ПДВ-платник (не касовик) може відображати ПК на дату складання рахунку на підставі показників приладів обліку (див. листи ДФСУ № 40753 і від 03.03.2017 р. № 4476/6/99-99-15-03-02-15, БЗ 101.13).

Водоканали, як правило, працюють на умовах постоплати. Тому перша подія у них — це постачання послуг. Зрозуміло, поки не буде постачання — не буде показників приладів обліку і не буде рахунку за послуги.

Відповідно в одержувачів водоканал-послуг право на ПК виникає за датою виписки рахунку. Наприклад, споживач послуг отримав «приладовий» рахунок за листопад (датований 30.11.2018 р.), який оплатив у грудні. Право на ПК у нього виникає в листопаді — на дату складання рахунку. У Водоканалу ж податкові зобов’язання (ПЗ) виникнуть у грудні — у момент отримання грошей. Тоді ж він випише ПН. Але для одержувача послуг — це друга подія.

Врахуйте! Передоплатний рахунок для ПК не прокотить — у ньому не буде показників приладів. Тобто вимогам п. 201.11 ПКУ він не відповідає. А отже, відображати за ним ПК ні в якому разі не можна — потрібен «приладовий» рахунок або зареєстрована ПН.

Рахунок чи ПН — право вибору

«Приладовий» рахунок — документ, рівноцінний ПН, який підтверджує право одержувача водоканал-послуг на ПК. Причому ПДВ-платник на законних підставах має право вибрати: відображати ПК за придбанням послуг (на підставі рахунку) чи за оплатою (на підставі ПН Водоканалу).

Нагадаємо: постачальники послуг з централізованого водопостачання та водовідведення, а також постачальники електричної та/або теплової енергії визначають ПЗ з ПДВ за касовим методом, тобто за датою отримання грошових коштів (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Виходить, за рахунком одержувач водоканал-послуг покаже ПК раніше, аніж комунальне підприємство свої ПЗ. Проте споживач послуг не повинен орієнтуватися на дату виникнення ПЗ у їх постачальника — ПКУ подібних вимог не містить. Право покупця на ПК згідно з «приладовим» рахунком із методом обчислення ПДВ (ПЗ і ПК) постачальником послуг п. 201.11 ПКУ ніяк не пов’язує. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 29.

А ось якщо одержувач комунальних послуг теж застосовує касовий метод ПДВ-обліку, то йому доведеться спочатку оплатити їх, а вже потім відображати ПК на підставі рахунку (див. лист ДФСУ від 06.06.2017 р. № 479/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Або ж чекати від Водоканалу зареєстрованої ПН.

Зверніть увагу! Якщо ПК був сформований на підставі рахунку, виставленого постачальником водоканал-послуг, то після реєстрації ПН суму ПДВ, зазначену в ній, одержувач послуг повторно не включає до складу ПК. Інакше ПК буде задвоєний (одержувач послуг вже скористався своїм правом). На цьому акцентують увагу податківці в листах № 40753 і № 3442.

Тобто збільшуємо ПК за одним із підтверджуючих документів на вибір ПДВ-платника: або за «приладовим» рахунком, або за ПН. Водночас

Але тут треба враховувати, що сума ПДВ у ПН може не збігатися із сумою ПДВ у «приладовому» рахунку, зокрема, через застосування касового методу Водоканалом. Добре, якщо платимо за «приладовим» рахунком, тоді ПДВ-відповідність можлива. А ось в умовах передоплати або ж часткової оплати ПДВ-рівність буде порушена. Тому в подібній ситуації будьте гранично уважні, щоб суми ПДВ двічі не потрапили (повністю або частково) до ПК: один раз — за рахунком, другий раз — за ПН.

«1095 днів» для рахунку і ПН

На підставі «приладових» рахунків ПК формують «період у період». Правило «1095 календарних днів» на замінники ПН не поширюється.

А якщо ПК за рахунком своєчасно не відобразили? Тоді можливі два варіанти розвитку подій:

1) відновлюємо ПК на підставі «приладового» рахунку виключно через уточнюючий розрахунок (УР) до ПДВ-декларації за відповідний звітний період, в якому виникло таке право (див. листи ДФСУ від 18.07.2016 р. № 15372/6/99-99-15-03-02-15 і від 25.05.2018 р. № 2325/ІПК/12-32-12-01-07, БЗ 101.13). При цьому враховуємо строк давності для виправлення помилок, передбачений ст. 102 ПКУ, — 1095 днів. За ситуації, коли ПК не задекларували в декількох звітних періодах, УР доведеться подати за кожен з них. Не забувайте також разом із УР подати уточнюючий додаток Д5. А також пам’ятайте: для ПК «приладовий» рахунок повинен стовідсотково відповідати вимогам п. 201.11 ПКУ.

Якщо ж «вхідний» ПДВ за рахунком включили не в той період, то виправляємо промах теж через УР;

2) показуємо ПК за водоканал-послугами на підставі ПН. При цьому подавати УР за минулі періоди зовсім не обов’язково. ПК можна відобразити у будь-якому із періодів з моменту виникнення на нього права протягом 1095 днів з дати ПН. Тобто якщо ПН були зареєстровані (див. БЗ 101.13):

— своєчасно — ПДВ відносять до ПК протягом 1095 календарних днів з дати складання ПН;

— з порушенням граничних строків — ПДВ уключають до ПК протягом 1095 календарних днів з дати реєстрації ПН.

Звідси — зареєстровані із запізненням ПН потрапляють до ПК у місяці їх реєстрації (не раніше!) або у будь-який з наступних звітних періодів протягом 1095 днів з дати складання ПН.

«180 днів» для ПК за ПН: як тепер зняти витрати?

Нагадаємо: до 01.01.2017 р. «максимальний» (гранично допустимий) строк реєстрації ПН/РК у ПКУ не фігурував. Фіскали встановили його самовільно рівним 180 календарним дням з дати складання ПН/РК (див. лист ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17). Якщо ПН/РК протягом 180 днів постачальникові товарів/послуг так і не вдалося зареєструвати, то покупець втрачав право на ПК. Тоді такий одержувач повинен був на наступний після закінчення 180-денного строку день (тобто на 181-й) списати такий непідтверджений ПН ПДВ з субрахунку 644/1 в дебет субрахунку 949. Так вимагає п. 8 Інструкції з бухобліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (ср. ).

Врахуйте! За наявності у підприємства адекватного «приладового» рахунку, за яким платник просто не ризикнув поставити ПК, підстави списати ПДВ на витрати на 181-й день не було.

Ті ж споживачі водоканал-послуг, які не мали «нормального» рахунку за «приладові» послуги (чи зробили вигляд, що його немає), отримавши тепер від Водоканалу зареєстровані ПН, ставлять запитання: чи можна відобразити за ними ПК? Якщо так, то яким чином?

На сьогодні діє 1095-денний строк для відображення ПН/РК у складі ПК (у період з 01.01.2017 р. і до 03.12.2017 р. він обмежувався 365 календарними днями). Податківці теж погоджуються, що 1095 днів поширюються на ПН/РК, складені до 3 грудня 2017 року (див. БЗ 101.13, лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 735/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тому

За ПН, зареєстрованими із простроченням, право на ПК з’являється лише в періоді їх реєстрації. Якщо покупець не відобразив ПН у звітному періоді, в якому з’явилося право, то зробити це можна будь-яким із способів (див. лист ДФСУ від 12.02.2018 р. № 575/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— або в поточній ПДВ-декларації;

— або шляхом подання УР у межах 1095 днів.

Тож тут можна йти будь-яким шляхом. При виборі другого способу головне пам’ятати: подавати УР треба до декларації того періоду, в якому виникло право (!) на ПК за такою зареєстрованою із запізненням ПН. Наприклад: ПН на водоканал-послуги датована 18.12.2017 р., а зареєстрована вона в ЄРПН 24.10.2018 р. Перший звітний період, в якому одержувач послуг має право відобразити ПК за такою ПН, — жовтень 2018 року. В жодному разі не можна включати таку ПН у грудень 2017 року — вона зареєстрована несвоєчасно.

Із ПК розібралися — на підставі отриманих ПН його збільшити можна! У бухобліку за отриманою ПН дебетують субрахунок 641/ПДВ.

Проте свого часу на 181-й день (до 01.01.2017 р.) одержувач водоканал-послуг списав непідтверджений ПДВ на витрати (Дт 949 — Кт 644/1). Чи тоді припустилися помилки? Безумовно — ні! На той момент діяли такі правила. Зараз же змінилися обставини — ПКУ визначив 365-денний, а потім 1095-денний строк «придатності» для ПН/РК. Відповідно ми повинні переглянути облікову оцінку, яка базувалася на тих обставинах (п. 6 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінзвітах»). За нормами п. 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках відображають у тому звітному періоді, коли відбулася зміна. Виходить,

Причому незалежно від того, буде він за водоканальними ПН за періоди, коли діяв 180-денний строк, відразу включати ПДВ до ПК або відкладе «на потім» у рамках 365 (1095) днів. Тобто йому потрібно зробити запис: Дт 641/ПДВ — Кт 719 (якщо вирішить збільшувати ПК у періоді реєстрації ПН) або ж Дт 644 — Кт 719 (якщо відкладе ПК на пізніший строк у межах 365/1095 днів). Але у будь-якому випадку відобразити дохід (Кт 719) доведеться.

Усі ці маніпуляції, повторимо, одержувач водоканал-послуг здійснює за умови, що він не показав ПК за «приладовими» рахунками.

А якщо у 2016 році споживач на 181-й день списав ПН-непідтверджений ПДВ з субрахунку 644/1 на витрати, а тепер вирішив дозаявити ПК за «приладовими» рахунками? Підхід той же — подаємо УР до кожного з відповідних періодів, в яких правом на ПК надумали скористатися на підставі рахунку. Одночасно з цим доведеться уточнити і «прибуткову» звітність. Адже фактично був занижений об’єкт оподаткування податком на прибуток — показані витрати, від яких тепер «відмовляємося». А ось у бухобліку зняття витрат у сумі ПН-непідтвердженого ПДВ виправляємо як торішню помилку шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку/непокритого збитку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 4). При цьому робимо запис: Дт 641/ПДВ — Кт 441 (442).

І наостанок підкреслимо: для відображення у бухобліку операції з отримання комунальних послуг «приладовий» рахунок не годиться. Потрібен акт наданих послуг від Водоканалу або у крайньому разі самоакт*. Врахуйте це!

* Детальніше про самоактування див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 57, с. 23.