Виправлення помилок у бухгалтерському обліку

Бухгалтерська помилка — що це таке?

Відразу скажемо, визначення самого терміна «бухгалтерська помилка» в стандартах бухобліку ви не знайдете, хоча виправленню помилок у фінансовій звітності присвячений цілий стандарт (див. П(С)БО 6).

Що стосується міжнародних стандартів, то вони надають визначення лише помилкам попередніх періодів. Під ними розуміються пропуски або викривлення у фінансових звітах суб’єкта господарювання за один або декілька попередніх періодів, які виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:

а) була наявна, коли фінансову звітність за ті періоди затвердили до випуску;

б) за обґрунтованим очікуванням, могла бути отриманою та врахованою при складанні та поданні цієї фінансової звітності.

Як сказано в параграфі 5 МСБО 8, такими помилками можуть бути помилки: у математичних розрахунках; у застосуванні облікової політики; у результаті неуважності; неправильної інтерпретації фактів господарської діяльності; а також у результаті шахрайства.

У будь-якому разі фінансова звітність, складена на підставі даних бухгалтерського обліку, повинна надавати користувачам для прийняття рішення повну, правдиву і неупереджену інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. І це основна мета бухгалтерської і фінансової звітності (п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік).

Звідси логічно, що

І це «золоте» правило прописане в п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 1.

До бухгалтерських помилок можна віднести описки, арифметичні помилки, методологічні неточності (наприклад, актив з очікуваним строком корисного використання більше одного року віднесли не до ОЗ, а до МШП), які призвели до викривлення фінансової звітності.

До речі, зміна облікової політики* й облікової оцінки (зміна строку корисного використання необоротного активу, метод амортизації тощо) не вважається бухгалтерською помилкою. Незважаючи на те, що вплив змін облікової політики на події та операції минулих періодів відображають у тій же послідовності, що і виправлення бухпомилок (п. 12 П(С)БО 6).

* Орієнтовний перелік елементів облікової політики можна знайти в п. 2.1 розд. ІІ Методрекомендацій № 635.

Не слід вважати помилкою зміну характеру операції, тобто коли поточна операція пов'язана з минулими подіями. До таких можна віднести повернення, перегляди цін, зміна суті операції (наприклад, виданий займ вирішили зарахувати в рахунок оплати за товар). Це самостійні операції, які жодного стосунку до помилок не мають.

Ще один важливий момент. У нормативних документах, що регламентують порядок виправлення бухгалтерських помилок, йдеться просто про виправлення помилок, допущених у попередніх роках, і жодного слова про обмеження строків для їх виправлення (пп. 4, 5 П(С)БО 6, п. 9 Методрекомендацій № 356). Отже, у бухоблікових помилок немає строку давності.

А ось із помилками в податковому обліку справи йдуть інакше. Для їх виправлення встановлений строк давності 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку надання помилкової декларації (п. 50.1 ПКУ, ст. 102 ПКУ). Тому якщо бухгалтерська помилка буде виявлена пізніше за цей строк, підстав коригувати податкову звітність уже не буде (за умови, що за цей період не було уточнень, які могли продовжити строк позовної давності).

Класифікуємо помилки для цілей їх виправлення

Враховуючи, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік** (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік), до помилок, допущених за попередні періоди, відносять ті, які здійснені в попередніх календарних роках стосовно моменту їх виявлення.

** Щоправда, підприємства (за винятком суб’єктів мікропідприємництва) зобов’язані щокварталу подавати проміжну фінансову звітність (Баланс і Звіт про фінансові результати). Її складають наростаючим підсумком з початку звітного року.

Таким чином, помилки в бухобліку фактично ділять на два типи:

— ті, які відносяться до поточного року (допущені і виявлені в одному і тому ж звітному році або після закінчення звітного року, але до затвердження (надання) фінзвітності);

— ті, які відносяться до минулих років (допущені при складанні фінансових звітів за попередні роки, а виявлені в поточному звітному періоді).

У свою чергу, порядок виправлення помилок минулих років залежить від того, вплинули вони на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) чи ні. Тому такі помилки додатково підрозділяються на два підтипи: помилки, які (1) вплинули або (2) не вплинули на фінансовий результат.

Помилки минулого року, що вплинули на фінрезультат

Про те, як виправити помилки, які були допущені при складанні фінансових звітів за попередні роки, інструктує П(С)БО 6. Щоправда, тут ви не знайдете детального керівництва до дій, оскільки в ньому, по суті, про виправлення помилок ідеться лише в трьох пунктах: 4, 5 і 20.

Так, по-перше, п. 4 П(С)БО 6 сказано, що

Причому якщо замість нерозподіленого прибутку у фінзвітності у вас фігурує непокритий збиток, доведеться відкоригувати його (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).

Згідно з Інструкцією № 291 виправлення помилок минулих років слід проводити через рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» в кореспонденції з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об’єктів класів 1 — 6 (див. листи Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311, від 17.07.2013 р. № 31-08410-07-29/21303).

По-друге, виправлення помилок минулих років потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6). Для цього необхідно скласти нову фінансову звітність за помилковий період — так, ніби помилки не було.

А, по-третє, п. 20 П(С)БО 6 пропонує розкривати інформацію з виправлення помилок, які мали місце в попередніх періоду, у примітках до фінансових звітів.

Покроковий алгоритм дій при виправленні помилок див. на с. 8 цього номера. Зазначимо тільки, що виправлення помилок минулих років, як тих, що вплинули, так і тих, що не вплинули на фінрезультат, супроводжуються складанням бухгалтерської довідки. На її підставі дані про виправлення помилок минулих років записуються у відповідний регістр бухгалтерського обліку в місяці складання такої бухдовідки (п. 9 Методрекомендацій № 356, лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).

Помилки минулого року, що НЕ вплинули на фінрезультат

Стосовно таких помилок, усе значно простіше. Якщо допущені помилки не вплинули на нерозподілений прибуток (непокритий збиток), рахунок 44 не використовуємо. У такому разі коригуємо сальдо на початок року тільки за тими статтями активу і пасиву балансу, яких ці помилки торкнулися (див. листи Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311, від 17.07.2013 р. № 31-08410-07-29/21303).

Для виправлення помилок минулих років в облікових регістрах застосовується метод «червоне сторно». В обліковий регістр у місяці, в якому виявлена помилка, ліквідовується неправильний запис і відображається правильний.

Наприклад, минулого року помилково оприбутковували товар на рахунку 20 «Запаси». Товар продовжує обліковуватися на складі і сьогодні. У такому разі на початок року здійснюємо коригуючі проводки в бухобліку: Дт 20 Кт 631 «сторно» і додаткова проводка на ту ж суму Дт 28 Кт 631. Відповідно, у фінансовій звітності коригуємо відповідні статті Балансу на початок року.

Виправлення помилки передбачає складання бухгалтерської довідки. Вона повинна містити причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких припустилися помилки, і підписуватися працівником, який склав довідку, і після її перевірки — головним бухгалтером (п. 4.3 Положення № 88).

Але пам’ятайте:

Помилки поточного року

Оскільки, як ми вже сказали, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік), то помилки, допущені в поточному календарному році, зараховують до помилок поточного періоду.

Відповідно, виправити помилки, допущені в одному і тому ж звітному році, які, по суті, впливають тільки на фінзвітність цього періоду, дуже просто. Для цього необхідно всього лише внести виправлення в первинні облікові документи і регістри бухгалтерського обліку поточного звітного періоду.

Помилки поточного року в первинних документах і облікових регістрах можуть виправлятися методом «червоне сторно», додаткових бухгалтерських проводок або коректурних (п. 4.2 Положення № 88). Який з методів застосувати, залежить від того, виявили ви помилку до того, як закрили місяць (вписали підсумкові показники за місяць у Головну книгу), чи після.

Якщо неправильний запис у первинному документі або обліковому регістрі ви виявили до закриття місяця, то скористайтеся коректурним методом. А ось якщо помітили, що помилка закралася в облікові регістри (записи) попередніх місяців поточного року, то використайте метод «червоне сторно», додаткові бухгалтерські записи. Детальніше про це див. матеріал на с. 8 цього номера журналу.

До речі, в п. 4.2 Положення № 88 зроблене застереження, згідно з яким усі вищезгадані методи виправлення помилок стосуються тільки первинних документів і облікових регістрів, створених вручну. Що стосується виправлення помилок в електронній версії первинки, то Положення № 88 (див. п. 4.6) просто посилає до відповідного законодавства. При цьому процедура виправлення помилок в електронних документах законодавством не визначена. Визнає це і Мінфін (див. лист Мінфіну від 14.01.2011 р. № 31-34020-07-27/23-8665/89). Тому Мінфін пропонує виправляти помилки минулих років у регістрах бухобліку, створених в електронній формі тими ж методами, що і в паперовій. Незважаючи на те, що в цій консультації йдеться про виправлення помилок минулих років, ніщо не заважає так само чинити з помилками поточного року.

Очевидно, що в умовах автоматизованого обліку всі ці описані в бухгалтерських стандартах методи виправлень помилок виглядають давно застарілими. Але, зазвичай, комп’ютерна програма використовується для створення бухгалтерського документа, а зберігаються вони все-таки в паперовій формі. Тому якщо помилковий документ не засвітився в обліку, то просто створюють новий — правильний документ або передруковують бухгалтерський регістр.

Водночас цілком може бути застосований коректурний метод. Наприклад, за ситуації, коли облікові регістри були роздруковані і підписані відповідальними особами, але фінансова звітність ще не складалася. У такому разі виправлення можуть бути проведені коректурним методом у затвердженій паперовій формі регістрів.

Важливо (!):

До того ж повідомляти користувачів фінансової звітності про виправлення помилок поточного періоду, допущених і виявлених у тому ж звітному році, і тим більше подавати порівняльну інформацію не потрібно.

У цій статті ми відзначили лише основні моменти, пов'язані з виправленням помилок у бухгалтерському обліку, проілюструвавши їх тільки загальними прикладами. Детальний алгоритм дій — у наступному матеріалі.