«Бездокументальні» витрати: «резервний» варіант обліку

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Про те, що понесені витрати має бути відображено в обліку незалежно від факту отримання документів від постачальника, Мінфін говорить уже давно (див. лист № 11705**). І ця вимога повністю відповідає принципам нарахування, повного висвітлення, а також іншим канонам бухгалтерського обліку. Але зовсім без документів обійтися, звичайно ж, не можна (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV). Якщо «контрагентська» первинка відсутня, витрати відображають на підставі документа, складеного самостійно.

** Лист Мінфіну від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705.

Замість бухдовідки — «самоакт»

Раніше роль такого підтвердного документа виконувала бухгалтерська довідка. А відколи рекомендації щодо обліку операцій на підставі внутрішнього документа набрали нормативного статусу (відповідні зміни до Положення № 88 набрали чинності 26.05.2017 р.), для цих цілей складають акт.

Щоправда,

Воно тільки надає таку можливість. А вже скористатися нею чи ні, вирішуйте самостійно.

Нагадаємо: п. 2.6 Положення № 88 дозволяє відобразити операцію на підставі внутрішнього документа тільки у тому разі, якщо відповідну можливість передбачено в правилах документообігу.

А ось чи відома на дату складання «самоакта» точна сума операції, що фіксується ним, неважливо. Якщо вона ще не визначена, витрати відображають у розрахунковій величині. Як її порахувати, підказує Мінфін у листі № 11705. Детальніше про це ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 7.

Тут же ми тільки зауважимо (оскільки ця інформація стане нам у пригоді далі), що методика визначення такої розрахункової величини має бути закріплена в обліковій політиці підприємства. Якщо розрахунок виявиться неточним, то в періоді отримання документа від контрагента проводять коригування до фактичної вартості:

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 — якщо фактична вартість виявилася вищою за розрахункову;

— Дт 631 — Кт 719 — якщо фактична вартість виявилася нижчою за розрахункову.

Тобто жодних виправлень у той період, в якому витрати були розрахунково відображені, не вносять. А коригування суми проводять поточним періодом.

Загалом, процедура «самоактування» зручна і досить прозора. І жодних особливих складнощів тут виникати не повинно. Тоді чому ж багато хто з бухгалтерів вважає, що без «контрагентських» документів витрати краще не відображати?

Чим такий страшний «самоакт»?

Відповідь дуже проста. Тим, що факт відображення витрат на підставі «самоакта» може не сподобатися податківцям. Адже ці витрати вплинуть не лише на бухгалтерський фінрезультат, вони зменшать і прибутковий об’єкт оподаткування. Оскільки жодних різниць для таких «самозадокументованих» витрат розд. III ПКУ не передбачає. Ну а прискіпливе ставлення фіскалів до будь-яких «витратних» документів відоме всім. Навіть за наявності «контрагентської» первинки підприємствам частенько трапляється доводити реальність операції в суді. А до «самозадокументованих» витрат причіпок у податківців, цілком можливо, буде ще більше.

Загалом, зрозуміло:

Причому деякі з тих, хто остерігається, з цієї причини з «самоактами» не зв’язуються зовсім. Деякі ж їх складають. Але тільки у тому разі, якщо суму витрат визначено точно. А ось відображати витрати в розрахунковій величині, на їх думку, аж надто ризикова справа (спробуй, мовляв, цей розрахунок потім обґрунтуй).

Хоча, на наш погляд, боятися «самодокументування» не варто. Навпаки, це досить зручний інструмент, за допомогою якого можна не лише доволі безпроблемно сформувати правильний фінрезультат (адже іноді набагато простіше скласти «самоакт», ніж достукатися до постачальника, що затримує документи), а ще й відбитися від штрафів. Наприклад, вчасно складений і належним чином оформлений «самоакт» може зберегти витрати, підтверджені неналежною «контрагентською» первинкою (детальніше про неналежні первинні документи див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 31, с. 19).

Та і податківці саму можливість відображення витрат на підставі «самоакта», скоріш за все, не оспорюватимуть.

Підтвердження тому знаходимо в листі ДФСУ від 17.11.2016 р. № 24794/6/99-99-15-02-02-15. У ньому фіскали повністю визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні (а Мінфін, як ми вже сказали, вважає, що витрати потрібно відображати незалежно від факту отримання первинки) і рекомендують зазирнути у Положення № 88 (яке закликає складати в таких випадках «самоакт»). До того ж про поголовне зняття «самозадокументованих» витрат поки не чути (хоча це, звичайно, можливо, тому, що поголовно їх ніхто і не «самодокументує» ☺). Отже, цілком імовірно, що побоювання платників податків марні. І відмовлятися від можливості складання «самоактів» не варто.

Як обійтися без «самоакта»?

Якщо ж ви однозначно вирішили, що варіант «самоактування» — не для вас, врахуйте:

Це не тільки призведе до викривлення фінрезультату, а ще й може спричинити штрафні санкції з податку на прибуток (причому ймовірність їх застосування набагато вища, ніж у разі відображення витрат на підставі «самоакта»). Адже витрати в «чужому» періоді буде відображено неправомірно, а отже, об’єкт оподаткування за цей період буде необґрунтовано занижений (детальніше про витрати, відображені в «чужому» періоді, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 7).

Якщо ви бажаєте, щоб на прибутковий об’єкт оподаткування впливали тільки витрати, підтверджені «контрагентською» первинкою, але на дату закриття періоду якісь отримані роботи/послуги залишаються непідтвердженими, то вам доведеться складати звіти без урахування цих «бездокументальних» витрат. Тобто формувати свідомо недостовірну фінансову звітність і таку ж недостовірну декларацію з податку на прибуток. А потім, при отриманні документів від постачальника, виправляти цю помилку і там, і там (детальніше про виправлення помилок у бухгалтерському та податковоприбутковому обліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 4, 14). Тоді й витрати будуть відображені у «своєму» періоді, і прибутковий об’єкт оподаткування зменшиться тільки після отримання первинки. Тож питань у фіскалів вже точно бути не повинно (звичайно, якщо отриманий документ складено належним чином і реальність підтвердженої ним операції сумнівів не викликає).

Хоча досягти бажаної мети можна й іншим — «безпомилковим» способом. Щоправда, застосувати його можна тільки у тому разі, якщо час погашення зобов’язань за документами, що запізнюються, або їх сума на дату закриття періоду точно ще не відомі (або відомі, але документами (наприклад, договорами) та здійсненими операціями (наприклад, оплатами), це не підтверджено). Та й допоможе цей спосіб тільки тим платникам, які при визначенні об’єкта оподаткування рахують «третьороздільні» податкові різниці (тобто є високодохідниками або малодохідниками-добровольцями).

Як же зробити так, щоб інформація у звітах була достовірною, але витрати зменшили прибутковий об’єкт оподаткування тільки після отримання документів від постачальника?

Для цього можна створити забезпечення (резерв) на суму непідтверджених документами витрат.

Коли створюють забезпечення?

Згідно з п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання» забезпеченням визнають зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення. А в п. 14 П(С)БО 11 зазначено, що забезпечення створюють, якщо:

1) внаслідок минулих подій виникають зобов’язання, погашення яких ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди;

2) оцінка цього зобов’язання може бути розрахунково визначена.

У разі запізнення документів від постачальника ці умови часто виконуються. Адже у більшості випадків підприємство знає, що в певному періоді ним були спожиті конкретні роботи/послуги (тобто виникли зобов’язання перед постачальником цих робіт/послуг). Точна вартість цих робіт/послуг (або час погашення) часто не відомі, але їх суму, скоріш за все, може бути приблизно визначено.

Причому, зверніть увагу, якщо відображення операції на підставі «самоакта» — справа добровільна, то у питанні створення забезпечення підприємство вибору не має.

Інакше вимоги П(С)БО будуть порушені.

Зі сказаного можна зробити висновок, що суму непідтверджених «контрагентською» первинкою витрат, яка точно не відома, підприємство завжди має відображати шляхом створення забезпечень. І навіть «самоактом» тут не відбудешся. Адже зобов’язання з невизначеною сумою, що оцінюється за допомогою розрахунків, П(С)БО однозначно називає забезпеченням. Та це не так.

Бо забезпечення в принципі створюють для відшкодування майбутніх операційних витрат (п. 13 П(С)БО 11). У нашому ж «бездокументальному» випадку, найчастіше, мають місце витрати поточного періоду. Тому, точно кажучи, для створення забезпечення підстав тут взагалі немає (крім випадку, коли документи, що запізнюються, підтверджують майбутні витрати).

До речі, згідно з міжнародними стандартами зобов’язання, не підтверджені «контрагентською» первинкою (у тому числі з невизначеною сумою), — теж не забезпечення. Для них визначено окрему назву — нарахування. І від забезпечень вони відрізняються меншою мірою невизначеності (п. 11 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»).

Чому ж ми все-таки допускаємо можливість створення забезпечення на суму непідтверджених документами поточних витрат?

По-перше, тому, що Мінфін, схоже, проти цього не заперечує. В усякому разі, в листі № 11705 «резервний» варіант обліку бездокументальних витрат згадано.

По-друге, тому, що викривлення фінрезультату в результаті застосування «резервного» способу не буде. Оскільки сума забезпечення збільшить витрати періоду точно так, якби це сталося і при складанні «самоакта».

По-третє, податківці, скоріш за все, визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні. І якщо вже він дозволяє створювати забезпечення в цьому випадку, то й вони таку можливість не оспорюватимуть. Тим паче, що завдяки створенню забезпечення момент відображення витрат у податковоприбутковому обліку відкладається.

Хоча, звичайно, повністю унеможливити причіпки з боку фіскалів в цьому випадку не можна. Адже, посилаючись на те, що забезпечення взагалі створене необґрунтовано, вони цілком можуть спробувати зняти витрати, відображені підприємством у періоді використання забезпечення. А ось про те, що їх тоді слід було б облікувати в періоді, коли забезпечення було створене, при цьому «забути».

Створюємо забезпечення на непідтверджені витрати

Бухгалтерський облік. Створюють забезпечення проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. А при отриманні документа роблять запис: Дт 471 — Кт 631 (або інший рахунок, на якому ведуть взаєморозрахунки із контрагентом) на суму раніше створеного забезпечення. Крім того, якщо сума витрат за документом виявилася більшою за створене під них забезпечення, різницю відображають проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631. Якщо ж більшою виявилася сума забезпечення, то невикористану різницю сторнують: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «червоне сторно»).

Врахуйте: забезпечення можна використати для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (п. 17 П(С)БО 11).

І ще запам’ятайте: залишок забезпечень потрібно переглядати на кожну дату балансу, і коригувати у разі необхідності.

Податковоприбутковий облік. Платники, які рахують«третьороздільні» різниці, збільшують фінрезультат (п.п. 139.1.1 ПКУ):

— на суму витрат на створення забезпечень (крім резерву на оплату відпусток, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці та витрат на оплату єдиного соціального внеску, нарахованого на такі виплати) згідно з П(С)БО або МСФО (цю різницю відображають у рядку 2.1.1 додатка РІ);

А зменшують його (п.п. 139.1.2 ПКУ):

— на суму використання створених забезпечень (ряд. 2.2.1 додатка РІ);

— на суму коригування (зменшення) створених резервів, на яку збільшився фінрезультат (ряд. 2.2.1.1 додатка РІ). Тому

А зіграють вони тільки за фактом використання резерву (яке відбудеться при отриманні підтвердного документа від постачальника).

До речі, зверніть увагу: забезпечення створюють на розрахункову величину витрат (так само, як і у випадку із «самоактом» — якщо точна сума на дату його складання не відома). Проте розрахунком суми забезпечень (на відміну від розрахунку за «самоактом») податківці навряд чи зацікавляться. Адже на податковоприбутковий результат ця розрахункова величина жодним чином не впливає — він зменшиться в періоді отримання документа на фактичну величину витрат.

Щоправда, зменшувальна сума у розмірі раніше створеного забезпечення пройде за рядком 2.2.1 додатка РІ, а різниця між цією «забезпечувальною» сумою та фактичною величиною буде врахована в рядку 02 декларації (якщо фактична сума витрат виявиться більшою) або в рядку 2.2.1.1 додатка РІ (якщо більшою виявиться сума забезпечення).

А ось малодохідники, які не рахують різниці з розд. III ПКУ, перемістити момент впливу на об’єкт оподаткування шляхом створення забезпечення не зможуть.

Що з ПДВ?

А як факт створення забезпечення впливає на «податковокредитне» право платника?

Ніяк. Якщо податкова накладна (ПН) відсутня, про податковий кредит (ПК) і мови бути не може. Якщо ж ПН є (і вона складена та зареєстрована в ЄРПН після 01.07.2017 р.), то право на ПК гарантовано абзацом третім п. 201.10 ПКУ. І не залежить ані від наявності підтверджуючих документів (актів) від постачальника, ані від наявності «самоакта», ані, тим паче, від факту створення забезпечення.

Хоча на практиці фіскали, швидше за все, такому непідтвердженому первинкою ПК не зрадіють. І спробують його зняти. Обґрунтовуючи свою позицію тим, що важлива не виписка ПН, а сам факт здійснення операції, який у цьому випадку не підтверджений (детальніше про ПК, не підтверджений контрагентською первинкою, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 7). Тому якщо вступати в податкові суперечки ви не готові, то краще відкласти момент відображення ПК до отримання документів від постачальника (звичайно, ми тут не розглядаємо ситуацію, коли ПН сформована на передоплату — адже тоді право на ПК підтверджено платіжкою).

Ну або ж відмовлятися від «резервного» варіанта і відображати витрати на підставі «самоакта» (щоправда, проблеми з ПК можуть виникнути і за наявності «самоакта» — якщо його розрахункова сума не відповідає сумі ПН). Адже бухгалтерською довідкою, що підтверджує факт створення резерву, факт отримання послуги вже точно не підтвердити.

Але ці обережності мають місце, тільки якщо передбачається, що податкова перевірка почнеться раніше, ніж надійдуть документи від постачальника. Якщо ж перевірка не очікується, а документи ось-ось надійдуть, то можна не хвилюватися і відображати ПК за наявності тільки зареєстрованої ПН. Адже на момент перевірки ви будете вже з документами.

Приклад. На дату складання фінзвітності за 1 півріччя 2018 року у підприємства (високодохідника) відсутні акти (й податкові накладні) за спожиті в адміністративному приміщенні електроенергію, воду та послуги водовідведення за червень. Створено забезпечення для покриття цих витрат на суми 24200 грн., 15610 грн. і 8350 грн. відповідно. Реальна вартість послуг згідно з отриманими актами: 31380 грн. (у тому числі ПДВ 5230 грн.), 17904 грн. (у тому числі ПДВ 2984 грн.) і 10020 грн. (у тому числі ПДВ 1670 грн.). Усі акти отримано у 3 кварталі 2018 року.

Облік забезпечень

У податковоприбутковом обліку ці операції відображено так:

— у декларації за 1 півріччя 2018 року у ряд. 2.1.1 додатка РІ — 48160 грн. (24200 грн. + 15610 грн. + 8350 грн.);

— у декларації за 3 квартали 2018 року у ряд. 2.2.1 додатка РІ — 47470 грн. (24200 грн. + 14920 грн. + 8350 грн.), у ряд. 2.2.1.1 додатка РІ — 690 грн. Сума витрат на електроенергію, що перевищила суму створеного під них забезпечення (у розмірі 1950 грн.), буде врахована в ряд. 02 декларації.

Забезпечення чи «самоакт»: як розмежувати?

Як ми вже з’ясували, якщо чітко дотримуватися нормативки, то ситуації, у яких потрібно створювати забезпечення, й ті, які документують «самоактом», розмежовані чітко. «Забезпечувальний» варіант застосовують для обліку «невизначених» майбутніх витрат. А «самодокументують» витрати поточного періоду (як ті, сума яких відома, так і «невизначені») .

А якщо підприємство хоче частину «невизначених» поточних витрат відображати на підставі «самоакта», а іншу їх частину — шляхом створення забезпечення (керуючись згаданим дозволяючим роз’ясненням Мінфіну)? І тим самим регулювати своє податкове навантаження. Як тоді визначити, яким чином облікувати кожні конкретні витрати?

Одразу скажемо, що вибирати навмання тут не можна. Ситуації, в яких підприємство створює забезпечення, і ті, в яких воно йде шляхом складання «самоакта», мають бути розмежовані. Про те, що їх необхідно розрізняти, зазначав і Мінфін у листі № 11705. Як же їх розмежувати?

Ми вважаємо, що тут потрібно міркувати так.

Якщо методику визначення розрахункової величини витрат визначено в обліковій політиці (а, як ви пам’ятаєте, методику слід визначити, якщо підприємство планує відображати «приблизні» витрати за допомогою «самоакта»), то їх сума для підприємства невизначеною вже не є. Тому такі витрати можна сміливо «самодокументувати».

Якщо ж за закріпленими в обліковій політиці правилами розрахункову величину витрат визначити не можна (але можна визначити за допомогою якихось інших розрахунків), то тут уже потрібно йти шляхом створення забезпечення. Хоча в певних випадках можна створити забезпечення і під прописані в методиці витрати (наприклад, якщо визначати витрати за цією методикою в цьому випадку недоцільно).

Більш того, врахуйте: якщо підприємство не створило забезпечення, а відобразило витрати на підставі «самоакта», використовуючи при розрахунку якесь істотно невірне припущення, таку ситуацію слід розглядати як помилку (див. лист № 11705).