16.09.2019
1 Система електронного адміністрування реалізації пального.
Наші читачі періодично ставлять дуже пекуче запитання: як правильно слід оформляти АН (в одному чи у двох примірниках) при відпуску пального у бак транспортного засобу (іншого обладнання) платника пального акцизу? Причому такі запитання ми отримували від кожної із сторін таких заправних операцій — як від платника акцизу, який заправляє пальне у баки, так і від платника, якому пальне наливається. І це зрозуміло, оскільки обидві сторони хочуть/повинні чітко знати, як такі обсяги впливають на оподаткування пальним акцизом і як повинні оформлятися АН.
Якщо сформулювати це запитання масштабно, то воно має звучати приблизно так: чи завершує пальне при таких заправляннях у бак свій шлях у СЕАРП або ж ще залишається в ній і буде виведено з цієї системи лише при оформленні та реєстрації АН зі списання на власні потреби платником акцизу — отримувачем пального в бак?
Ми вже трохи зачіпали цю проблему в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 59, с. 9. І ось, ураховуючи її важливість і вихід нових нормативів та роз’яснень фіскалів, сьогодні поговоримо про неї детальніше.
Нагадаємо, що питання виписки АН для різних ситуацій реалізації пального регулює п. 231.3 ПКУ.
АН в одному примірнику цей пункт приписує складати:
— при ввезенні пального в Україну (на підставі даних МД);
— при реалізації пального з акцизного складу або з акцизного складу пересувного — (1) для власного споживання або промислової переробки, (2) на обсяги втраченого/зіпсованого/знищеного пального, (3) будь-яким іншим особам — неплатникам акцизу.
Відзначимо, що жодні види реалізації пального іншим платникам акцизу тут не згадані.
У двох примірниках АН наказано складати у разі реалізації пального:
— з акцизного складу на інший акцизний склад, у тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у випадку якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий;
— з акцизного складу на акцизний склад пересувний;
— з акцизного складу пересувного на інший акцизний склад пересувний;
— з акцизного складу пересувного на акцизний склад.
Тобто з цієї норми чітко випливає, що складання АН у двох примірниках при заливанні пального в бак транспортного засобу іншого платника акцизу
можливо тільки за умови, що заливка пального в бак перетворює такий транспортний засіб на пересувний акцизний склад
Якщо ж це не так, то тоді підстави для складання АН у двох примірниках (другий з яких повинен реєструвати платник — отримувач пального у бак його транспортного засобу) взагалі відсутні. Щоправда, як ми зазначили, прямих підстав для складання хоча б в якихось ситуаціях АН в одному примірнику при відпуску пального іншому платникові акцизу ПКУ так само не передбачає...
Нагадаємо, спочатку фіскали в листі ДФСУ від 15.05.2019 р. № 2181/6/99-99-12-02-02-15/ІПК роз’яснили, що постачальник пального при заправці транспортного засобу покупця на АЗС за талонами здійснює фізичну передачу (відпуск, відвантаження) пального з акцизного складу на акцизний склад пересувний у розумінні п.п. 14.1.61 ПКУ. Тому, мовляв, згідно з п. 231.3 ПКУ у цьому випадку постачальник зобов’язаний скласти у двох примірниках АН, зареєструвати перший примірник такої АН в ЄРАН, а другий примірник цієї АН у день її складання надіслати розпорядникові акцизного складу — отримувачеві пального.
Ми щодо цього зазначали, що визначення пересувного акцизного складу (п.п. 14.1.61 ПКУ) не дає чітких підстав для такого висновку.
До того ж у пізнішому листі ДФСУ від 25.06.2019 р. № 2900/6/99-99-12-02-02-15/ІПК щодо бака буксира податківці вже написали, що бак не є акцизним складом (акцизним складом пересувним) і транспортний засіб (буксир), на якому пальне знаходиться тільки у баку, не є акцизним складом пересувним.
Аргументи за. Це була передісторія, але було і продовження.
Тепер ми можемо навести ще щонайменше три аргументи, які допомогли нам остаточно сформувати думку з цього питання.
1. У п. 7 розд. II Порядку № 2622 зазначено, що при реалізації пального з місця його роздрібної торгівлі або з пересувного акцизного складу у бак транспортного засобу
2 Порядок заповнення АН..., затверджений наказом Мінфіну від 19.06.2019 р № 262.
в АН реквізити акцизного складу або пересувного акцизного складу, на який фізично відпущено пальне, не зазначаються
У цій нормі немає жодних застережень щодо того, платникові чи неплатникові пального акцизу відпускається пальне. Отже, така АН, складена чи то на неплатника, чи то на платника акцизу, повинна складатися в одному примірнику3 (див. вище випадки з п. 231.3 ПКУ, коли АН повинна складатися в двох примірниках). Крім того, раз реквізити складу отримувача в АН не зазначаються, отже, у момент реєстрації цієї АН шлях такого пального в СЕАРП завершується (адже облік у СЕАРП тепер ведеться тільки в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних), і пальне в цій системі адміністрування «анігілюється» ☺.
3 Який сенс складати та реєструвати АН у двох примірниках, якщо в ній не зазначений склад отримувача? Адже при сьогоднішньому способі обліку пального (у розрізі акцизних складів) ці обсяги на отримувача ніяк у СЕАРП не зайдуть. Та й ПЗ СЕАРП її не допустить до реєстрації...
2. У листі ДФСУ від 09.08.2019 р. № 3746/6/99-99-12-02-02-15/ІПК податківці ще раз доволі чітко (і вже — щодо автотранспорту) зазначили, що паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі, з якого пальне потрапляє в двигун автомобіля і використовується виключно для роботи двигуна транспортного засобу, не є акцизним складом (акцизним складом пересувним). Тобто на цій підставі вже можна упевнено говорити, що ПКУ для випадків заправлення пального у бак транспортного засобу іншого платника акцизу, яке використовується виключно для роботи двигуна цього транспортного засобу, не передбачає виписки АН у двох примірниках. Крім того, у цьому ж листі фіскали написали, що зберігання пального у баку у такому разі не підлягає ліцензуванню4.
4 Утім, це й так зрозуміло. До того ж фіскали про це вже навіть заявили привселюдно — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 68, с. 28, а також БЗ 115.05.
3. Аргумент з реглімітом. Наші висновки про виписку в цьому випадку АН тільки в одному примірнику можна підтвердити ще одним аргументом. Згідно з останнім абзацом п. 232.3 ПКУ і п. 33 Порядку № 4085 на обсяги пального, реалізованого платникові пального акцизу через роздрібні об’єкти торгівлі пальним (паливороздавальні або маслороздавальні колонки — тобто, як правило, у баки),
показник ∑АНаклОтр формули регліміту в отримувача пального не збільшується
Але у такому разі якщо АН при відпуску платникові акцизу складатиметься у двох примірниках, то відпущені отримувачеві у бак обсяги пального зайдуть у СЕАРП на отримувача, і при цьому регліміт йому не збільшать! Тобто йому надалі знадобляться такі ж обсяги реглімиту для того, щоб зареєструвати АН на списання цього пального на власні потреби. А це вимагало б оформлення заявок і сплати акцизного податку, що призводило б до постійних його переплат до бюджету. Вважаємо, що законодавці й писали цю норму, маючи на увазі, що при роздрібному відпуску пальне повинне взагалі виходити із СЕАРП і більше електронно не адмініструватися.
Вважаємо, викладеного вище достатньо, щоб прийняти позицію про завершення руху пального в СЕАРП при відпуску його з колонок або пересувного акцизного складу у паливний бак транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою не лише неплатникам, а й платникам акцизу! І що АН в таких випадках повинна складатися тільки в одному примірнику. Виняток становлять лише ті окремі випадки, коли заправлення платника акцизу з колонок або пересувного акцизного складу здійснюється йому не у бак, або ж у бак, але для цілей зберігання в ньому пального, а не використання цього пального для роботи двигуна транспортного засобу або іншого обладнання.
Проблеми з формою АН. Це все, звісно, добре, але ось запитання: як оформити та зареєструвати таку АН в одному примірнику в ЄРАН? Адже серед п’яти кодів операцій для складання АН в одному примірнику, без зазначення якого АН не зареєструвати, жоден не підходить до нашої ситуації. ☹
На практиці платникам доводиться лукавити і здійснювати такий відпуск пального платникам акцизу як відпуск неплатникам (з кодом — 3) або як несуб’єктам господарювання (з кодом 6 — зокрема, включаючи такі обсяги в щоденні підсумкові АН). Наскільки нам відомо, АН, виписані у двох примірниках без зазначення акцизного складу отримувача (як того чітко вимагає згаданий нами вище п. 7 розд. II Порядку № 262), програмне забезпечення фіскалів до реєстрації в ЄРАН не приймає. Тобто на практиці з цим склалася патова ситуація, яка вимагає, у тому числі, нормативних і програмних втручань/змін.
Але водночас деяку неясність у цю проблему вносять норма з п. 3 розд. ІІ Порядку № 262 і свіжа консультація головних фіскалів, що з’явилася у БЗ 116.13.03 (ср. ).
Спочатку наведемо цитату згаданої норми з Порядку № 262:
«Акцизна накладна (перший примірник акцизної накладної – для акцизних накладних, які складаються у двох примірниках) може бути складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних після фактичного отримання пального, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального, у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного:
до паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою;
до місця зберігання пального, яке не є акцизним складом»
Річ у тім, що в цій нормі згадані лише два види випадків, у кожному з яких АН (з урахуванням наведених нами вище фактів і підстав) повинна складатися лише в одному примірнику, а тому викликає подив застереження в дужках про перший примірник АН. Можливо, це технічна помилка авторів нормативу, оскільки заправлення пального до паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою не є реалізацією пального на акцизний склад пересувний (або стаціонарний). А може, вони мали на увазі якісь виняткові випадки, коли пальне до таких баків заливатиметься саме для зберігання? Але це — щось доволі унікальне.
Консультація фіскалів у БЗ 116.13.03 викликала в нас ще більше подиву. У ній наведені відповіді на запитання: чи складається АН на госпсуб’єкта — платника акцизу при придбанні пального його представником на АЗС або АГЗС за готівку і чи складає такий суб’єкт АН на обсяги придбаного його представником пального, як на використані для власного споживання?
Щодо першого запитання фіскали просто зазначили, що особа, яка реалізує пальне, зобов’язана у встановлені строки скласти АН на такого госпсуб’єкта і зареєструвати її ЄРАН. Про те, як складати таку АН, і про реєстрацію її також отримувачем (якби АН складалася у двох примірниках) — не сказано жодного слова!
Але водночас наприкінці консультації на друге запитання фіскали без застережень пишуть, що госпсуб’єкт — платник акцизу зобов’язаний виписати АН (і зареєструвати в ЄРАН) на всі обсяги пального, витраченого на власні потреби!
Ситуація гидко тхне підкладеною платникам свинею! Адже якщо чітко дотримуватися Порядку № 262 і не зазначати в АН акцизний склад отримувача, обсяги отриманого на АЗС/АГЗС пального на отримувача в СЕАРП не зайдуть (оскільки облік тепер ведеться лише в розрізі акцизних складів). А ось АН на витрачене пальне фіскали (див. вище) вимагають складати. Таким чином,
усі ці обсяги вилізуть в отримувача як об’єкт оподаткування пальним акцизом
Так чи інакше, вважаємо, що ці моменти (включаючи консультацію фіскалів) не можуть змінити наші висновки про те, що в таких випадках АН повинна складатися (і реєструватися) постачальником пального в одному примірнику і що на цьому етапі пальне взагалі вибуває з акцизного обліку.
Якщо ж АН в цьому випадку буде складена у двох примірниках (із зазначенням у ній номера авто — як пересувного акцизного складу отримувача) обсяги пального на отримувача в СЕАРП зайдуть (але без збільшення йому регліміту — див. вище). І тоді він їх зможе списати, витративши на це інший регліміт або переплативши акциз при оформленні на ці обсяги Заявки. Проте фіскали можуть тут заявити, що постачальник порушив Порядок № 262, і не зарахувати ці обсяги отримувачеві, штучно донарахувавши йому акциз. Загалом, ситуація із серії: «ніс витягнеш, корма зав’язне»... ☹
Залишається лише сподіватися, що стосовно цього найближчим часом надійдуть виразні й конкретні роз’яснення — це справжній привід для Мінфіну видати УПК, тим паче, що вина в такій ситуації частково лежить і на ньому, як на видавцеві нормативу.
У світлі викладеного вище платники акцизу повинні мати на увазі такий момент — не всі обсяги пального, які проводяться в їх бухобліку, повинні потрапляти до акцизної декларації і до спеціального додатка 11 до неї, де відображають обсягові та інші показники для обчислення пального акцизу.
Щодо тих ситуацій, коли транспортні засоби платника (включаючи орендовані ним) заправляються не лише на стороні, а й зі своїх джерел (колонок, ємностей тощо), можливо, для зручності варто завести на субрахунку 203 «Паливо» окремі субрахунки для обліку пального, яке йде повз СЕАРП (заправлення на АЗС, у баки обладнання тощо), і того, яке проводиться через СЕАРП.
А ось обсяги пального, які перепродаються, повинні проводитися у бухобліку через товарний рахунок 28.
Водночас з урахуванням специфіки стягування акцизного податку не всі й ці обсяги можуть проводитися через СЕАРП. Наприклад, при оптовому перепродажу пального без вивезення, коли право власності переходить на пальне, що перебуває на зберіганні на стаціонарному акцизному складі й продовжує там перебувати після його продажу (після переходу права власності на нього до покупця). У такій ситуації пальне продовжує значитися в СЕАРП за розпорядником акцизного складу, у якого воно перебуває на зберіганні, і формально податково-акцизний облік покупця не зачіпає. Саме про такі нонсенсні ситуації ми говорили в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 50, с. 25. І для таких випадків, можливо, так само незайвим буде завести окремі субрахунки на рахунку 28, щоб відділяти у бухобліку пальних «мух від котлет» ☺.
Втім, тут багато що залежатиме від того, як остаточно владнаються ці болючі питання...