Тимчасово до 1 січня 2022 року операції з постачання, у тому числі з імпорту й експорту паперу та картону для утилізації (макулатури й відходів), товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД звільняються від оподаткування ПДВ (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
До товарної позиції 4707 (згідно із Законом України «Про Митний тариф України» від 04.06.2020 р. № 674-IX) включені будь-які відходи паперу та картону для утилізації, у тому числі старі й непродані екземпляри газет і журналів, брошури та рекламні видання, телефонні довідники (сюди ж потраплять паперові бухгалтерські та інші документи, строк зберігання яких сплив, якщо вони не підлягають передачі до архіву) та ін.
Відмовитися від застосування макулатурної ПДВ-пільги (у тому числі тимчасово, на один або декілька податкових періодів) не вийде
Ця пільга встановлена ПКУ щодо певних операцій і обов’язкова до застосування всіма платниками без винятку (код макулатурної пільги згідно з листом ДПСУ від 01.10.2020 р. № 100/2: 14060465 — у разі постачання, 14060470 — у разі експорту макулатури).
Виходить, якщо платник, який здійснює виключно оподатковувані ПДВ операції, хоча б одного разу здав макулатуру, він відразу потрапляє в пільговики. А отже, повинен скласти пільгову ПН і відзвітувати про пільги шляхом заповнення таблиці 2 додатка Д6 до декларації з ПДВ. Але це ще не все. Наявність пільгових операцій, як ви пам’ятаєте, часто призводить до необхідності нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) та/або розподілу ПДВ (пп. 198.5, 199.1 ПКУ).
Врахуйте: звільнення від нарахування розподільчих ПЗ з п. 199.6 ПКУ поширюється тільки на операції з постачання металобрухту, операції з постачання відходів (макулатури) паперу та картону під це звільнення не потрапляють.
Проте у випадку з макулатурою пп. 198.5 і 199.1 ПКУ теж спрацюють не завжди. Давайте детальніше розглянемо декілька найпоширеніших на практиці «макулатурних» ситуацій.
Ситуація 1. Офісна макулатура
На підприємстві накопичилася бухгалтерська та інша документація зі строком зберігання, що сплив. Прийнято рішення про передачу її на переробку. Чи виникне тут необхідність нарахування компенсуючих ПЗ з вартості паперу?
З одного боку, компенсуючих (у тому числі й розподільчих) ПЗ з вартості придбання паперу тут бути не повинно. Річ у тому, що папір, на якому свого часу була надрукована вся документація, яка тепер утилізується, був повністю використаний в оподатковуваних операціях (звичайно, якщо підприємство в періоді використання цього паперу здійснювало виключно оподатковувані постачання), а її вартість уже давно віднесена на витрати. У результаті такого використання з часом з’явився інший актив (з іншим кодом УКТ ЗЕД) — макулатура. Цей актив прибуткують на баланс за чистою вартістю реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2) і ПДВ у цій вартості вже немає. Тому й компенсувати нічого не потрібно.
З іншого боку, вартість макулатури можна розглядати як частину вартості придбаного колись паперу. Тоді використання макулатури в пільгових операціях призведе до необхідності нарахування компенсуючих ПЗ (згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ виходячи з чистої вартості реалізації). Тому обережний платник усе-таки нарахує цей ПДВ.
А чи потрібно розподіляти ПДВ за подвійними придбаннями (наприклад, такими, як оренда офісу)?
Так, здавання макулатури — пільгова операція, вона засвітиться в рядку 5 декларації. А отже, підприємству доведеться розраховувати ЧВ і розподіляти ПДВ за всіма подвійними придбаннями. Хоча якщо макулатурне постачання — перша і єдина пільгова операція і її обсяг не досягне 0,01 % питомої ваги всіх постачань звітного періоду, то розподіл ПДВ платника не торкнеться.
Приклад. Підприємство в листопаді 2020 року передало на переробку документальну макулатуру вагою 200 кг по 1,5 грн/кг. Це єдина пільгова операція за 2020 рік. Загальний обсяг постачань (без урахування ПДВ) за листопад — 7 млн грн.
Розподіляти ПДВ за подвійними придбаннями в листопаді 2020 року підприємству не доведеться, оскільки питома вага пільгової операції менше 0,01 % (300 грн х 100 % : 7000000 грн = 0,004 %).
Обліковуємо реалізацію офісної макулатури
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано макулатуру за чистою вартістю реалізації | 209 | 719 | 300 |
| 2 | Реалізовано макулатуру | 377 | 712 | 300 |
| 943 | 209 | 300 | ||
| 3 | Надійшли кошти за реалізовану макулатуру | 311 | 377 | 300 |
Ситуація 2. Макулатура зі старих книг
Підприємство вирішило передати на переробку старі книги, які обліковуються у складі основних засобів (ОЗ) (на субрахунку 109 «Інші основні засоби»).
Якщо йдеться про утворення макулатури з періодичних видань та українських книг, тобто з товарів, які звільняються від оподаткування ПДВ (п.п. 197.1.25 ПКУ), то про компенсуючі ПЗ говорити не доводиться. Інакше йдуть справи з книгою, яка отримувалася з вхідним ПДВ (наприклад, імпортна книга).
На відміну від звичайного паперу, який використовується в процесі господарської діяльності підприємства, книги, що обліковуються у складі ОЗ, можуть мати залишкову вартість. А вартість макулатури «сидить» у вартості книг. Тому при реалізації макулатури (з книг, придбаних з ПДВ) виникає необхідність нарахування компенсуючих ПЗ (згідно з п. 198.5 ПКУ) на її вартість (на чисту вартість реалізації макулатури).
Крім того, до компенсуючих ПЗ тут додається ще й питання нарахування ліквідаційного ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ.
Утім, ліквідаційного ПДВ дуже просто уникнути. Достатньо подати податківцям належним чином оформлений (з усіма реквізитами первинного документа) акт на списання ОЗ (за формою № ОЗ-3 або в довільній формі), що містить усю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати здійснену операцію (див. лист ДПСУ від 10.09.2020 р. № 3799/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Ну і не забудьте про розподільчі ПЗ за подвійними придбаннями. Якщо вартість книжкової макулатури досягне 0,01 % обсягу постачань звітного періоду (або в платника є й інші пільгові постачання), від розподілу ПДВ нікуди не подітися.
Ситуація 3. Утилізували картонну упаковку
Платник придбаває товар у картонній упаковці. Цей товар використовує в оподатковуваних операціях, а картонну упаковку здає на макулатуру.
Податківці говорять (див. листи ДФСУ від 28.11.2019 р. № 1637/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 14.05.2018 р. № 2115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): платник, який купує продукцію в картонній упаковці, вартість якої входить до вартості такої продукції (окремо не виділена), при реалізації цієї упаковки як макулатури повинен визначити податкові зобов’язання згідно зі ст. 199 ПКУ (ср. ).
Причому фіскали наполягають, що ПЗ за коефіцієнтом ЧВ потрібно нарахувати з усього товару! Аргументація така: оскільки вартість упаковки не виділена, отже, куплений товар (продукція в упаковці) використовується частково в оподатковуваних операціях (власне сам товар), частково — у неоподатковуваних (упаковка). Звідси необхідність розподіляти вхідний ПДВ за самим товаром.
Але з фіскалами тут можна посперечатися. Причому є два варіанти дій:
1) наполягати на тому, що платник купував товар зовсім не для того, щоб здати упаковку в макулатуру. Отримувалася не макулатура, а товар в упаковці. Він був використаний в оподатковуваних операціях (уся вартість списана в Дт рах. 23 (91, 92, 93 тощо)). А продається не упаковка, а макулатура, яка з’явилася без вхідного ПДВ. А отже, компенсуючих ПЗ бути не може (ні за п. 198.5, ні за ст. 199 ПКУ);
2) припустити, що платник придбавав два товари: власне товар і упаковку. Товар він повністю використовує в оподатковуваних операціях, а упаковку — повністю в неоподатковуваних. При цьому упаковка прибуткується за ціною можливої реалізації. Тобто упаковка — щось на кшталт зворотних відходів виробництва. Тому при її реалізації потрібно нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ із цієї вартості можливої реалізації. Розподіляти ПДВ з вартості самого товару не потрібно.
Ситуація 4. Макулатура з відходів виробництва
Відходи у вигляді макулатури утворюються в процесі виробництва. Наприклад, виробили паперові пакети, постачання яких оподатковується ПДВ, і попутно утворилися зворотні відходи — макулатура.
Вартість зворотних відходів виключається з виробничої собівартості продукції (п. 12 П(С)БО 16 «Витрати»). Тому послатися на те, що вартість макулатури сидить у ціні реалізації готової продукції, таким чином обґрунтувавши відсутність необхідності нарахування компенсуючих ПЗ, не вийде. У цьому випадку фактично має місце часткове використання сировини (паперу) в оподатковуваних і пільгових операціях. Отже, тут слід нараховувати розподільчі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ з вартості паперу.
Розподільчі витрати з вартості подвійних придбань теж ніхто не відміняв. Їх потрібно нарахувати у всіх перелічених ситуаціях (за умови, що обсяг пільгових постачань досягне 0,1 % загального обсягу постачань).
Загалом ПДВшні втрати від макулатурних операцій цілком можуть перевищити дохід від реалізації макулатури.
Можливо, легше просто викинути макулатуру (з урахуванням правил поводження з відходами)? Або продати фізособі (наприклад, співробітникові) для його побутових (тоді пільги не буде) цілей?
