27.01.2020
Яким же чином фізособа (ФО) має розділити свої доходи на цивільні і підприємницькі? Зазвичай жодних складнощів із цим не виникає. Тому що у загальному випадку
орієнтиром для віднесення доходів і коштів ФО до підприємницьких чи до цивільних є договір
Тобто якщо в договорі ФО виступає як ФОП, дохід від операції за таким договором підприємницький, а якщо як звичайна ФО — тоді цивільний. Те ж саме стосується і операцій з витрачання коштів — підприємницькі кошти витрачаються для операцій з придбання за договорами, де ФО виступає як ФОП, а цивільні — тоді, коли придбання здійснює звичайна ФО.
Проте інколи статус ФО у договорі визначати немає сенсу, адже він прямо визначений законом. Наприклад, це стосується майна, права на яке підлягають державній реєстрації ФО. Такі права завжди реєструються на ФО за цивільними правилами. Детальніше про це скажемо нижче.
Також треба враховувати характер доходів. Стаття 42 ГКУ характеризує підприємництво як ініціативну на власний ризик діяльність, що здійснює ФОП з метою одержання прибутку.
Із цього визначення випливає, що підприємницька діяльність характеризується отриманням активних доходів. Натомість пасивні доходи до підприємницької діяльності відношення не мають, тому завжди є цивільними доходами. Принаймні, на цьому наполягають податківці. І підстав із ними сперечатися не так вже й багато. Детальніше про це — нижче.
Як на практиці відбувається розділення коштів ФО на підприємницьку й цивільну кишені? Для цього Інструкція № 492* передбачає відкриття ФО окремих рахунків для ФОП і окремих особистих рахунків. Давайте розберемося в цьому питанні більш детально.
* Затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492.
Підприємницький рахунок відкривається ФО на підставі заяви, оформленої згідно з додатком 2 до Інструкції № 492 (п. 40 цієї Інструкції). У цій заяві, зокрема, обов’язково зазначається, що рахунок відкривається для здійснення підприємницької (або незалежної професійної) діяльності, а також назва і код виду економічної діяльності відповідно до КВЕД.
Які надходження на підприємницький рахунок є можливими і як можна витрачати гроші з нього?
Надходження. Підприємницька діяльність за визначенням спрямована на одержання прибутку у вигляді активних доходів. Тобто, в першу чергу, доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг. Тож треба думати, що перш за все підприємницький рахунок відкривають саме для цих надходжень. Це правда, однак лише надходженнями у вигляді виручки справа не обмежується.
Для більшої наочності нижче у таблиці згрупуємо деякі ситуації, пов’язані із надходженням коштів на підприємницький рахунок, які можуть викликати запитання.
Надходження коштів на рахунок ФОП
| Види надходжень | Коментар |
| Внесення готівкової виручки ФОП на банківський рахунок | Стандартна ситуація для багатьох ФОП. Підприємець спочатку отримує виручку в готівковій формі, а потім вносить її на свій підприємницький рахунок. Звичайно, строки для того, щоб здати готівкову виручку в банк, ФОП не встановлено. Більше того, ФОП узагалі може працювати без відкриття підприємницького рахунку, якщо він не планує здійснювати безготівкові розрахунки (БЗ 129.06, втратила силу 03.01.2020 р.). Однак періодично у будь-якого ФОП виникає потреба переводити свої кошти у безготівкову форму. Податківці зазначають, що за таких обставин виручка відображається у складі доходів ФОП у день надходження в касу. Тому при подальшій інкасації такої виручки і надходженні її на ФОПівський рахунок доходи не відображаються (БЗ 107.01.03). При цьому вони рекомендують при внесенні готівкової виручки на банківський рахунок зазначати в платіжному дорученні призначення платежу «Виручка» за певний період (див. лист ДФСУ від 09.11.2017 р. № 2561/П/99-99-13-01-02-14/ІПК і лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 05.11.2018 р. № 4696/ІПК/20-40-13-02-11). Додатково податківці також наголошують: сума коштів, внесених на поточний рахунок за певний період, не повинна перевищувати суму доходу, відображену в Книзі обліку доходів за відповідний період (див. лист ДФСУ від 22.10.2018 р. № 4504/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК). Це цікаве уточнення. Про нього — нижче |
| Поповнення рахунку власними коштами ФО | У ФОП-загальносистемників із такими надходженнями, схоже, немає жодних проблем. Принаймні податківці заявляють, що у них власні кошти, які зараховані на підприємницький рахунок, не включаються до складу доходу та не відображаються у Книзі обліку доходів та витрат (БЗ 104.04). А от у ФОП-єдиноподатників проблема із обліком таких коштів досить давня. У згаданому вище листі ДФСУ від 22.10.2018 р. № 4504/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК податківці вимагали, аби сума готівки, внесеної на підприємницький рахунок, не перевищувала суму його доходу, відображену в Книзі обліку. Це — явний натяк на те, аби між готівковою виручкою не затесалися власні готівкові кошти ФО, які вона хоче ввести у підприємницький обіг. Яка ж доля таких коштів? У попередні роки фіскали безапеляційно заявляли, що власні готівкові кошти, внесені на рахунок ФОП-єдиноподатника, є його доходом (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. № 1183 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 10, с. 11). Зараз податківці говорять, що необхідно конкретизувати походження власних коштів ФО, які вносяться на підприємницький рахунок (БЗ 107.01.03). Якщо немає доказів, що вони вже були оподатковані, отже, це єдиноподатковий дохід. Суди в цьому питанні наголошують: власні кошти ФО, які вже були оподатковані як цивільні доходи, при внесенні на підприємницький рахунок повторно до доходів не включаються |
| (див. постанови Сьомого апеляційного адмінсуду від 16.10.2019 р. у справі № 240/2799/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/85032903 і від 17.04.2019 р. № 560/3588/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81430569). Водночас суди подекуди схиляються до того, що аби застосувати цей принцип, платнику необхідно довести, що внесені кошти вже були оподатковані ПДФО як цивільні доходи (див. постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 26.11.2018 р. у справі № 857/894/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/78357938). А якщо кошти вносяться не готівкою, а перераховуються на підприємницький рахунок з особистого рахунку ФО? На наш погляд, тут підхід має бути той самий | |
| Пасивні доходи | Пасивні доходи (п.п. 14.1.268 ПКУ) є строго цивільними доходами. Вони завжди оподатковуються за правилами, які встановлено розд. IV ПКУ, і про деякі з них навіть прямо згадує п.п. 1 п. 292.1 ПКУ. Вважаємо, що ФО краще не отримувати такі надходження на свій підприємницький рахунок, аби не змішувати їх з активними доходами. Але навіть якщо кошти від таких доходів і надійдуть на підприємницький рахунок, це не змінить цивільної сутності і правил оподаткування цих доходів. Такого висновку податківці доходять, зокрема, щодо страхового відшкодування, яке надійшло на рахунок ФОП-загальносистемника (БЗ 104.11). Ще один приклад такого підходу до пасивних доходів — проценти за депозитом, який відкрито ФО як ФОП. Незважаючи на те, що депозит — підприємницький, податківці однозначно говорять про оподаткування процентів за ним за цивільним правилом п.п. 170.4.1 ПКУ. Цей висновок стосується як ФОП-загальносистемників, так і ФОП-єдиноподатників (див. БЗ 104.11 і 107.01.01, а також листи ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК і від 28.08.2019 р. № 4042/К/99-99-13-02-03-14/ІПК) |
| Доходи від продажу майна, яке використовується в діяльності ФОП | Припустимо, що на ФОПівський рахунок надходять кошти від продажу майна, яке реєструється на ФО за цивільними правилами (будинок, автомобіль, земельна ділянка). Такі кошти завжди будуть для ФО цивільними і оподатковуватися вони будуть за цивільними правилами (ст. 172, 173 ПКУ). Також п.п. 1 п. 292.1 ПКУ прямо передбачає єдиноподаткове правило, що доходи від продажу такого майна, навіть за умови, що воно використовується в діяльності ФОП, є цивільними доходами. Тому правильніше буде все-таки отримувати такі кошти не на ФОПівський, а на особистий рахунок |
| Фінансова допомога | Останнім часом у роз’ясненнях податківців спостерігається чітка тенденція: будь-яку безповоротну фінансову допомогу вважати цивільним доходом (БЗ 104.04, 107.01.03, лист ДФСУ від 18.04.2019 р. № 1697/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Тобто, на думку фіскалів, безповоротна фіндопомога є цивільними коштами, навіть якщо обдарована ФО виступає у договорі дарування як ФОП і гроші надійшли на підприємницький рахунок. Ми вважаємо, що такий висновок податківців — вельми сумнівний, адже прямо не випливає з жодних норм закону. Більше того, деякі види фіндопомоги (як безповоротної, так і поворотної) можуть належати до єдиноподаткових доходів ФОП (пп. 3, 4 п. 292.11 ПКУ). На нашу думку, підприємницький або цивільний статус фінансової допомоги визначається виключно договором. Тож фіндопомога може надходити і на підприємницький, і на особистий рахунок ФО |
| Доходи від оренди майна, яке належить ФО | Припустимо тепер, що ФО не продає, а здає в оренду майно, яке зареєстроване на неї (квартиру, земельну ділянку тощо), а кошти надходять на підприємницький рахунок. На нашу думку, тут, як і у випадку з фіндопомогою, усе залежить від договору. Якщо за договором оренди орендодавцем виступає ФО, орендні платежі мають надходити саме на особистий рахунок ФО. Адже це цивільні кошти. Оподатковуватися такий дохід буде за цивільним правилом п. 170.1 ПКУ. Якщо ж орендодавцем у договорі виступає ФОП, то надання майна в оренду розглядається як послуга, а отримана орендна плата — як активний дохід у вигляді плати за цю послугу. Саме як послугу податківці самі розглядають оренду у БЗ 107.05. Відповідно ФОП-єдиноподатник має зазначити у єдиноподатковому Реєстрі вид діяльності «оренда» й дотримуватися орендних обмежень (п.п. 291.5.3 ПКУ). Однак податківці вважають інакше. Вони розглядають дохід від будь-якої оренди як підприємницький, якщо кошти від орендаря надійшли на підприємницький рахунок. Навіть якщо в договорі оренди орендодавець виступає як ФО, а не як ФОП. І погрожують скинути зі спрощеної системи ФОП, якщо він здійснював орендну діяльність з порушенням єдиноподаткових правил (БЗ 107.05). На нашу ж думку, якщо в договорі оренди ФО не виступає як ФОП, усі підприємницькі правила на неї не розповсюджуються. Але щоб уникнути непорозумінь, радимо чітко розмежовувати цивільну й підприємницьку оренду: нехай на підприємницький рахунок потрапляють лише доходи від підприємницької оренди. Водночас із іншої БЗ 107.05 випливає, що податківці узагалі ставлять під сумнів право ФОП-єдиноподатника надавати в оренду своє майно як ФО. Ми вважаємо такий висновок безпідставним. Докладніше див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 22 |
| Повернення коштів з депозитного рахунку на поточний рахунок ФОП | Вище ми вже писали, що проценти за будь-яким депозитом (у тому числі депозитом ФОП) є цивільними доходами ФО. А як бути з основною сумою депозиту, яку було перераховано з підприємницького рахунку на депозитний і яка після закінчення строку вкладу знов повертається на підприємницький рахунок? Податківці дають цілком логічну відповідь: якщо кошти, покладені на депозит, вже було оподатковано, при поверненні на підприємницький рахунок після закінчення строку депозиту вони доходом не є (БЗ 107.01.03, див. також лист ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК). Аналогічного висновку також доходять суди (див. постанову Вінницького апеляційного адмінсуду від 22.08.2018 р. у справі № 824/908/17-а // reyestr.court.gov.ua/Review/76163379) |
| Переведення коштів з іншого рахунку, відкритого на ФОП | У ФОП може бути кілька підприємницьких рахунків. Припустимо, виникла потреба перерахувати кошти з одного з них на інший. Ці кошти — однозначно з підприємницької кишені, але чи не зажадають податківці повторно їх оподаткувати при зарахуванні на інший підприємницький рахунок ФО? На щастя, до цієї ситуації контролери підійшли зі здоровим глуздом і визнали: кошти, які вже були включені до доходу, переведені на інший підприємницький рахунок, не підлягають повторному оподаткуванню (БЗ 107.01.03, див. також лист ДФСУ від 02.08.2019 р. № 3626/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) |
Витрачання. Щодо витрачання коштів на підприємницькому рахунку, то тут наразі немає жодної регламентації. Адже згідно зі ст. 44 ГКУ підприємництво здійснюється на основі вільного розпорядження прибутком, який залишається в підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом.
Тобто всі кошти, що залишилися у ФОП на підприємницькому рахунку після сплати податків, є його власністю і можуть бути використані ФОП на власний розсуд. У тому числі й для власних потреб ФО. Це підтверджують численні роз’яснення податківців (див., наприклад, лист ДФСУ від 02.08.2019 р. № 3624/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, а також БЗ 104.04 і 107.05, обидві втратили чинність 03.01.2020 р.).
Наприкінці літа чимало галасу наробив проєкт змін до Інструкції № 492, яким пропонувалося прописати у п. 14 Інструкції № 492, що ФОП забороняється використовувати підприємницькі рахунки для операцій, пов’язаних із власними потребами. Постанова Правління НБУ від 27.12.2019 р. № 162 зробила ці зміни реальністю, але ненадовго. Бо постанова Правління НБУ від 15.01.2020 р. № 7 нівелювала ці зміни. Але навіть згідно із зазначеними змінами операції, пов’язані з власними потребами, не можна проводити безпосередньо за підприємницьким рахунком. Це не заважає ФО переказати кошти з підприємницького рахунку на особистий і вже з особистого рахунку витрачати їх так, як душа забажає.
Звертаємо увагу загальносистемників і єдиноподатників-ПДВшників на те, що кошти, перераховані з підприємницького рахунку на особистий: (1) не потраплять до підприємницьких витрат; (2) не можуть бути відображені в Книзі обліку доходів і витрат; (3) не зменшать чистий дохід для оподаткування ПДФО (у загальносистемників).
Тепер кілька слів про особисті рахунки ФО. Такі рахунки відкриваються в порядку, передбаченому п. 62 Інструкції № 492 за заявою згідно з додатком 3 до цієї Інструкції. При цьому ФО, яка зареєстрована як ФОП або як незалежний професіонал, зобов’язана зазначити про цей свій статус у рядку «Додаткова інформація» (п. 7 Заяви).
Скажемо кілька слів про надходження і витрачання коштів за такими рахунками.
Надходження. Головний принцип, який потрібно дотримувати при використанні особистих рахунків, — їх можна використовувати тільки для цивільних надходжень. Адже у п. 14 Інструкції № 492 прямо прописано, що
забороняється використовувати поточні рахунки ФО, що відкриваються для власних потреб, для проведення операцій, пов’язаних із здійсненням підприємницької та незалежної професійної діяльності
Тож доходам від реалізації товарів, надання послуг і виконання робіт на особистий рахунок — зась. Натомість на особистий рахунок ФО можуть надходити будь-які кошти, які не пов’язані з діяльністю ФОП або незалежного професіонала. Ну або кошти з підприємницького рахунку, які ФО після сплати всіх податків хоче використати для власних потреб.
Витрачання. Порядок витрачання коштів із особистого рахунку ФО ніяк законодавчо не регламентовано. Їх можна переказувати на інші особисті рахунки (наприклад, депозитні), можна знімати готівкою і витрачати, а можна поповнювати ними підприємницький рахунок.
Єдине, що ризиковано, — це здійснювати з особистих рахунків будь-які придбання, пов’язані з діяльністю ФОП (наприклад, оплату закуплених товарів, які потім буде перепродавати ФОП). Адже, як ми вже з’ясували, особистий рахунок заборонено використовувати для підприємницької діяльності.
Звичайно, сміливим платникам можна послатися на ст. 320 ЦКУ, яка дає власнику право використовувати своє майно для здійснення господарської діяльності. Фактично ця норма дозволяє ФОП для ведення господарської діяльності використовувати належне йому на праві власності майно, до якого належать і гроші з особистого рахунку, і ТМЦ, куплені на них. Однак ми все одно б не радили використовувати особистий рахунок для підприємницьких придбань. Перш за все це стосується ФОП-загальносистемників. Бо податківці можуть не визнати витрати, здійснені з особистого рахунку, у зменшення оподатковуваного доходу ФОП. Навіть якщо договір і документи оформлені на ФОП.
Ми вже з’ясували, що Інструкція № 492 вимагає, аби підприємницькі кошти ФО були чітко відокремлені від усіх інших. Для цього існує рахунок ФОП.
ФОП, що відкривають рахунки в банках (і непідприємницькі також), мають повідомляти ці банки про те, що вони є ФОП (п. 69.7 ПКУ)
При цьому банк направляє до податкового органу, в якому перебуває на обліку такий платник, повідомлення про відкриття або закриття рахунку (п. 69.2 ПКУ, п.п. 1 п. 16 Інструкції № 492). Як роз’яснюють податківці, ця вимога стосується всіх рахунків платника, які були відкриті та закриті банком з моменту, коли особа набула статусу ФОП. Проте, за бажання, контролери можуть дізнатися й про ті рахунки, які були відкриті до реєстрації ФО як ФОП (див. БЗ 116.08).
Механізм запобігання неналежному використанню рахунків ФО свого часу пропонував НБУ (див. лист від 06.02.2007 р. № 25-112/257-1205). Зокрема, він рекомендував передбачати право банку на договірне списання коштів у разі невідповідності проведеної операції режиму рахунку і повернення цих коштів платнику або інший механізм дотримання клієнтом режиму функціонування рахунку. Інакше кажучи, НБУ дає банку право повернути перераховані кошти платнику як такі, що не відповідають режиму рахунку ФО. Щоправда, за умови, що це передбачено договором між банком і ФО.
Отже, принцип «різних кишень» для цивільних і для підприємницьких коштів ФО має неухильно дотримувати. А якщо раптом кишені «прорвало» і гроші з різних кишень змішалися? Наприклад, яка відповідальність ФО — власника особистого рахунку, якщо на нього надійшли підприємницькі кошти?
Вважаємо, що таку відповідальність прямо у жодному законодавчому акті не прописано. Податківці у БЗ 129.06 констатують заборону, але нічого про відповідальність за порушення цієї заборони не говорять. Водночас у БЗ 107.04 (втратила чинність 17.01.2020 р.) фіскали натякають, що використання особистого рахунку для підприємницької діяльності може спричинити неналежне ведення обліку доходів і витрат (якщо кошти, що пройшли через особистий рахунок, не відобразяться у Книгах обліку). І тоді вони обіцяють застосувати адмінштраф за ст. 1641 КУпАП (ср. ).
А зовсім нещодавно ГУ ДПС у Львівській обл. заявило, що для ФОП-єдиноподатника використання в підприємницькій діяльності особистого рахунку — це порушення правил перебування на спрощеній системі! І хоча не зрозуміло, які саме норми ПКУ порушує такий ФОП, податківці погрожують йому ЄП-розреєстрацією згідно з п. 299.11 ПКУ (див. повідомлення від 11.11.2019 р.)
І ще. Навіть якщо підприємницькі кошти надійшли на особистий рахунок, такі кошти все одно слід показати в Книзі обліку і в декларації. Для цього рекомендуємо перерахувати такі кошти з особистого рахунку на підприємницький. Інакше податківці можуть вимагати, щоб вони були оподатковані ПДФО і ВЗ*. Це, звичайно, незаконно (дохід усе одно отримує ФОП), та майте це на увазі.
* Про це ми вже попереджали у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 44, с. 26.
Також принагідно нагадуємо: за неповідомлення банків про свій статус при відкритті рахунку для ФОП передбачено штраф у розмірі 340 грн. за кожен випадок неповідомлення (п. 118.3 ПКУ).