23.07.2020
Після того як підприємство, що ліквідується, розрахувалося з кредиторами, йому треба здійснити ще одну обов’язкову процедуру — розрахуватися із засновниками (учасниками). Тобто слід розподілити майно, що залишилося, між засновниками/учасниками пропорційно їх внескам до статутного капіталу. На такий обов’язок вказує ч. 12 ст. 111 ЦКУ. Порядок розподілу майна при ліквідації зазвичай прописують в установчих документах.
Про те, як така процедура позначиться на обліку підприємства, яке ліквідується, а також про облікові наслідки недостатності у підприємства активів для здійснення таких розрахунків ви дізнаєтеся в цьому розділі спецвипуску.
Передусім розглянемо, чи позначиться якось здійснення розрахунків із засновниками на ціннопаперовому обліку підприємства, яке ліквідується. Нагадаємо, що п. 141.2 ПКУ передбачає особливий порядок ведення податковоприбуткового обліку операцій з цінними паперами, а саме: коригування фінрезультату до оподаткування на відповідні податковоприбуткові різниці* (детальніше про ці різниці — у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 7, с. 86).
* Стосується це, звичайно, тільки високодохідників і малодохідників-добровольців. Малодохідні підприємства, що не виявили бажання визначати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, від таких коригувань звільнені.
А цікавить він нас тому, що при ліквідації підприємства його засновники (інвестори) повертають цій юрособі (емітенту) корпоративні права або акції — цінні папери. А емітент, у свою чергу, здійснює виплати засновникам пропорційно їх внескам до статутного капіталу.
Але поспішаємо вас порадувати: попри те, що в цьому випадку мають місце операції з цінними паперами і корпоративними правами, на ціннопаперовому обліку підприємства, яке ліквідується, вони ніяк не позначаться.
Річ у тому, що положення п. 141.2 ПКУ не поширюються на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу і наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску (п.п. 1 п.п. 141.2.6 згаданого Кодексу).
А щодо корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, то на них «ціннопаперові» правила з п. 141.2 ПКУ у принципі не поширюються.
Жодних інших особливостей податковоприбуткового обліку щодо них цим Кодексом також не передбачено. Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 12.10.2017 р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’ясненні з підкатегорії 102.15 БЗ.
Таким чином,
операції, пов’язані з розрахунками із засновниками/учасниками, у податковоприбутковому обліку відображають виключно за бухгалтерськими правилами
Якщо серед засновників (учасників) підприємства, що ліквідується, є фізичні особи, важливо розуміти, чи спричинять розрахунки з ними необхідність утримання з виплачуваних їм доходів ПДФО і військового збору (далі — ВЗ) та сплати цих платежів до бюджету. Ось і розберемося з цим питан- ням.
І відразу ж маємо приємну звістку: із суми коштів та вартості майна, яке розподіляється між засновниками (учасниками) — фізичними особами, ПДФО і ВЗ не утримують. Такі особи повинні розрахувати та сплатити їх самостій- но.
Річ у тому, що згідно з п.п. 170.2.2 ПКУ повернення платнику податків коштів або майна (майнових прав), раніше внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі ліквідації такого емітента прирівнюється до операції з продажу інвестиційного активу. Водночас відповідно до п.п. 170.2.1 згаданого Кодексу облік загального фінрезультату операцій з інвестактивами ведеться платником податків самостійно.
Тобто засновник/учасник повинен сам визначити прибуток/збиток за такою операцією і відобразити його в річній податковій декларації, а також у випадках, установлених п. 170.2 ПКУ, сплатити з доходу у вигляді інвестиційного прибутку ПДФО і ВЗ*.
* Про те, що інвестиційний прибуток є об’єктом обкладення ВЗ, нагадують податківці в листах ДПСУ від 20.11.2019 р. № 1448/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, ДФСУ від 06.03.2019 р. № 905/Г/99-99-13-02-03-14/ІПК та від 24.04.2018 р. № 1837/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.
Ставка ПДФО для такого прибутку (у разі його виникнення) дорівнює 18 %, а ставка ВЗ — 1,5 %.
Але не розслабляйтеся! Для підприємства, що ліквідується, тут відведена своя роль.
Так,
суми виплат засновникам — фізичним особам при ліквідації йому доведеться відобразити у формі № 1ДФ** з ознакою доходу «112» (як дохід від операцій з інвестиційними активами)
** Затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.
На це вказують податківці в консультації, розміщеній у підкатегорії 103.25 БЗ.
Також зауважте: якщо засновником/учасником є фізична особа — нерезидент, то підприємство зобов’язане виконати всі функції податкового агента. Детальніше про оподаткування інвестприбутку фізичних осіб див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 63.
Ну а тепер давайте ближче подивимося на конкретні ситуації та розберемо випадки, коли розрахунки із засновниками/учасниками проводять грошовими коштами і майном.
Припустимо, що після розрахунків з кредиторами майно підприємства, що залишилося, вирішено продати й виплатити засновникам належні суми (пропорційно внескам до статутного капіталу) грошовими кошта- ми.
Для підприємства, що ліквідується, такий варіант є оптимальним. Адже він не вимагає від юрособи розрахунку жодних податковоприбуткових різниць, установлених ПКУ. Вони в цьому випадку просто не виникають. А отже, податковоприбутковий облік і в малодохідників, і у високодохідників буде повністю підпорядкований бухгалтерським правилам.
На додаток радує й те, що
грошові розрахунки із засновниками/учасниками не призводять до жодних податкових наслідків з ПДВ
Адже погашення цінних паперів або корпоративних прав не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).
А ось яке відображення такий спосіб розрахунків із засновниками/учасниками знайде у бухгалтерському обліку підприємства, що ліквідується, покажемо на прикладі.
Приклад 6.1. Статутний капітал ТОВ «Джанго» (300000 грн) сформовано за рахунок внесків двох засновників: юрособи (частка — 70 %, сума внеску — 210000 грн) і фізичної особи (частка — 30 %, сума внеску — 90000 грн).
Після проведення розрахунків з кредиторами і продажу майна, що залишилося, підлягає виплаті грошовими коштами:
1) засновнику-юрособі — 308000 грн, у тому числі:
— повернення раніше здійсненого внеску — 210000 грн;
— сума виплати, що перевищує внесок, — 98000 грн;
2) засновнику-фізособі — 132000 грн, у тому числі:
— повернення раніше здійсненого внеску — 90000 грн;
— сума виплати, що перевищує внесок, — 42000 грн.
В обліку підприємства ці операції відображають таким чином (див. табл. 6.1 на с. 50):
Таблиця 6.1. Облік грошових виплат засновникам при ліквідації підприємства
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Відображено заборгованість підприємства перед: | |||
— засновником-юрособою | 45 | 672 | 308000 | |
421 (441, 442)* | 45 | 98000 | ||
— засновником-фізособою | 45 | 672 | 132000 | |
421 (441, 442)* | 45 | 42000 | ||
* Згідно з п. 28 П(С)БО 13 прибуток (збиток) від анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу, а якщо для покриття збитку його недостатньо — то зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). | ||||
2 | Виплачено грошові кошти: | |||
— засновнику-юрособі | 672 | 311 | 308000 | |
— засновнику-фізособі | 672 | 311 | 132000 | |
3 | Розформовано статутний капітал при ліквідації підприємства | 401 | 45 | 300000 |
Проте грошові розрахунки можливі не завжди. До того ж іноді й самі засновники зацікавлені в тому, щоб отримати майно. Розглянемо цю ситуацію детальніше.
У разі натуральних виплат передусім слід обумовити, за якою вартістю передавати засновникам/учасникам майно. Як варіант (якщо він влаштовує обидві сторони), це може бути, наприклад, балансова вартість майна, тобто вартість, за якою майно значиться у балансі.
Водночас іноді виникає необхідність зробити незалежну оцінку майна. Нагадаємо, що в обов’язковому порядку залучати професійного оцінювача доведеться, якщо ліквідується державне, комунальне підприємство або госптовариство з держчасткою або часткою комунального майна (ст. 7 Закону про оцінку). До речі, на обов’язковість проведення оцінки у випадках, установлених законом, при ліквідації підприємства вказує й ч. 4 ст. 111 ЦКУ.
В інших же випадках незалежна оцінка — справа добровільна. Отже, оцінку може провести й ліквідаційна комісія. Тож ви маєте право самостійно вирішувати, як вчинити.
Податок на прибуток. Що стосується податковоприбуткового обліку, то високодохідники і малодохідники-добровольці при передачі засновникам (учасникам) майна у вигляді необоротних активів можуть зіткнутися з необхідністю розрахунку різниць, установлених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Нагадаємо, що згідно з цими нормами у разі продажу об’єкта основних засобів слід коригувати фінансовий результат до оподаткування таким чином:
— збільшувати на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих/невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— зменшувати на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих основних засобів, визначеної за податковими правилами;
— зменшувати на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих основних засобів, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесені у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від продажу.
І нехай вас не хвилює, що у зазначених нормах йдеться про продаж основних засобів. Адже оскільки при передачі об’єкта від підприємства до засновника/учасника відбувається передача права власності, така операція вписується в поняття продажу товарів, наведене в п.п. 14.1.202 ПКУ. У свою чергу, товарами п.п. 14.1.244 цього Кодексу наказує вважати будь-які матеріальні та нематеріальні активи. Тобто в нашому випадку норми пп. 138.1 і 138.2 ПКУ працюють. Підтвердження цьому можна знайти в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.05 БЗ*.
* Роз’яснення переведене до нечинних у зв’язку з набранням чинності Законом № 466, але не втратило своєї актуальності.
А ось якщо розрахунки із засновниками/учасниками здійснюються малоцінними необоротними матеріальними активами**, такі різниці розраховувати не доведеться. На те, що різниці, установлені ст. 138 ПКУ, за такими активами не виникають, податківці неодноразово зазначали у своїх роз’ясненнях (див., зокрема, листи ГУ ДФС у Полтавській обл. від 07.03.2019 р. № 938/ІПК/16-31-12-04-23, ГУ ДФС у м. Києві від 26.11.2018 р. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11 та ДФСУ від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15).
** Тобто необоротними матеріальними активами вартістю не більше 20000 грн (до 23.05.2020 р. — 6000 грн) (п.п. 14.1.138 ПКУ).
А якщо розрахунки із засновниками здійснюються товарами? У такому разі жодних податковоприбуткових різниць виникати не буде. Тож у цій ситуації можна сміливо рівнятися на бухгалтерський облік.
ПДВ. Як ми вже говорили вище, у розумінні ПКУ, будь-які матеріальні активи вважаються товарами. При цьому постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). У разі передачі майна засновникам/учасникам можна говорити про те, що відбувається постачання товарів, оскільки згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ під це визначення підпадає будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник. Отже,
при розрахунках із засновниками майном підприємству, що ліквідується, доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ***
*** Звичайно, якщо підприємство до цього моменту ще є платником ПДВ. Про анулювання ПДВ-реєстрації див. у підрозділі 8.2 на с. 66.
Базою оподаткування є договірна вартість майна, що передається, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ (див. табл. 4.3 на с. 23).
Датою виникнення податкових зобов’язань буде дата передачі майна засновнику/учаснику.
Бухгалтерський облік розрахунків із засновниками/учасниками майном розглянемо на прикладі.
Приклад 6.2. Статутний капітал ТОВ «Аврора» (200000 грн) сформували два засновники-юрособи з частками 60 та 40 % (відповідно внески до статутного капіталу становлять 120000 та 80000 грн).
При ліквідації підприємства після розрахунків із кредиторами і розподілу майна, що залишилося, належить до виплати:
— засновнику 1 (з часткою 60 %) — 288000 грн;
— засновнику 2 (з часткою 40 %) — 192000 грн.
При цьому вирішено, що засновник 1 забирає свою частину основними засобами (обладнанням), а засновник 2 — товарами.
Первісна вартість обладнання — 350000 грн, сума зносу — 140000 грн.
Залишкова вартість обладнання на початок місяця його реалізації — 216000 грн. Договірна (оціночна) вартість — 288000 грн (у тому числі ПДВ — 48000 грн).
Первісна вартість товарів — 160000 грн. Їх договірна вартість — 192000 грн (у тому числі ПДВ — 32000 грн).
Як зазначені операції відобразяться в обліку підприємства, що ліквідується, див. у табл. 6.2 на с. 52.
Таблиця 6.2. Облік майнових виплат засновникам при ліквідації підприємства
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Відображено заборгованість підприємства перед: | |||
— засновником 1 | 45 | 672 | 288000 | |
421 (441, 442)* | 45 | 168000 | ||
— засновником 2 | 45 | 672 | 192000 | |
421 (441, 442)* | 45 | 112000 | ||
* Згідно з п. 28 П(С)БО 13 прибуток (збиток) від анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу, а якщо для покриття збитку його недостатньо — то зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). | ||||
Розрахунки із засновником 1 (основними засобами) | ||||
2 | Переведено обладнання до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (350000 грн - 140000 грн) | 286 | 104 | 210000 |
3 | Списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 104 | 140000 |
4 | Передано обладнання засновнику | 672 | 712 | 288000 |
5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 48000* |
* Оскільки договірна вартість обладнання (240000 грн) вище його балансової вартості на початок місяця реалізації (216000 грн), базою обкладення ПДВ є договірна вартість. | ||||
6 | Списано балансову вартість переданого об’єкта основних засобів | 943 | 286 | 210000 |
Розрахунки із засновником 2 (товарами) | ||||
7 | Передано товари засновнику | 672 | 702 | 192000 |
8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 32000 |
9 | Списано балансову вартість переданих товарів | 902 | 281 | 160000 |
10 | Сформовано фінансовий результат | 712 | 791 | 240000 |
702 | 791 | 160000 | ||
791 | 943 | 210000 | ||
791 | 902 | 160000 | ||
11 | Розформовано статутний капітал при ліквідації підприємства | 401 | 45 | 200000 |
Можлива також ситуація, коли після розрахунків з кредиторами коштів і майна для розрахунків із засновниками/учасниками у підприємства, що ліквідується, не залишається або залишається недостатньо. Які облікові наслідки такої ситуації?
Відразу скажемо, що для податкового обліку підприємства, яке ліквідується, до жодних особливих податкових наслідків це не призведе. Ви просто в загальному порядку відображаєте передачу грошових коштів або майна в тому обсязі, на який у підприємства вистачає ресурсів. Те саме стосується й бухгалтерського обліку.
Розглянемо приклад.
Приклад 6.3. Статутний капітал ТОВ «Венера» (400000 грн) сформували два засновники (юрособа і фізособа) з частками по 50 %. Проте після завершення розрахунків з кредиторами і розподілу майна, що залишилося, кожному із засновників у зв’язку зі збитками буде виплачено грошовими коштами по 40000 грн (тобто в сумі менше вкладу до статутного капіталу).
В обліку підприємства, що ліквідується, це слід відобразити таким чином (див. табл. 6.3):
Таблиця 6.3. Облік розрахунків із засновниками (виплата менше суми внесків)
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Відображено заборгованість підприємства перед: | |||
— засновником-юрособою | 45 | 672 | 40000 | |
— засновником-фізособою | 45 | 672 | 40000 | |
2 | Проведено грошові розрахунки з: | |||
— засновником-юрособою | 672 | 311 | 40000 | |
— засновником-фізособою | 672 | 311 | 40000 | |
3 | Розформовано статутний капітал при ліквідації підприємства (зі збільшенням додаткового капіталу на вартість неповернених внесків) | 401 | 45 | 80000 |
401 | 421 | 320000 |
Ось, власне, й усі нюанси здійснення розрахунків із засновниками підприємства при його ліквідації. Упевнені, тепер цей етап ліквідаційної процедури не викличе у вас жодних труднощів.