У додатку ЦП ведуть окремий податковий «ціннопаперовий» облік, розраховують окремий «податковий» фінансовий результат за операціями із ЦП, а також розшифровують показники рядків 4.1.3 ЦП і 4.1.4 ЦП додатка РІ (тобто додаток ЦП щодо рядків додатка РІ є розшифровувальним).
Майте на увазі, що повернення ЦП податківці розглядають як їх відчуження і за такими операціями вимагають розраховувати податковоприбуткові «ціннопаперові» різниці за загальними правилами, встановленими п. 141.2 ПКУ (лист ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13807/6/99-99-15-02-02-15).
А ось за операціями з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі «ціннопаперові» різниці за п. 141.2 ПКУ не виникають. Такі операції відображають за правилами бухгалтерського обліку. Тому вони в загальному порядку беруть участь у формуванні бухфінрезультату — об’єкта оподаткування (див. підкатегорію 102.15 БЗ, лист ДПСУ від 03.10.2019 р. № 564/6/99-00-07-02-02-15 і лист ДФСУ від 12.10.2017 р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Також не виникають податковоприбуткові різниці за операціями, переліченими в п.п. 141.2.6 ПКУ. До них належать:
— операції з розміщення, погашення, викупу і наступного продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали неемісійний цінний папір, при видачі та погашенні таких цінних паперів. Тож емісія/викуп/погашення власних ЦП під податковоприбуткові різниці не підпадають;
— операції РЕПО, операції з врахування векселів, інші операції з ЦП, які відповідно до П(С)БО визнаються кредитними;
— операції з деривативами (п.п. 14.1.45 ПКУ).
У цілому, механізм «ціннопаперових» коригувань за п. 141.2 ПКУ зводиться до того, що спочатку об’єкт оподаткування (бухфінрезультат) «очищають» від впливу на нього бухгалтерських прибутків (збитків) від операцій із ЦП (з урахуванням бухгалтерського від’ємного результату ЦП-переоцінок). Після чого об’єкт (бухфінрезультат) збільшують на «ціннопаперовий» прибуток, розрахований в окремому податковому «ціннопаперовому» обліку в додатку ЦП (див. табл. 11.1 на с. 87).
Таблиця 11.1. Механізм розрахунку «ціннопаперових» різниць
| «Ціннопаперові» різниці: | |
| які збільшують фінрезультат | які зменшують фінрезультат |
| 1. «Очищаємо» фінрезультат від бухгалтерських прибутків (збитків) і від’ємних переоцінок | |
| — на суму бухгалтерських збитків (тобто від’ємного фінрезультату) від продажу / іншого відчуження ЦП, отриманих за правилами П(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.1 ПКУ). Ця різниця виникає, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 менше, ніж оборот за Дт 793 з Кт 971 (професійні торговці ЦП порівнюють обороти: Дт 702 — Кт 791 і Дт 791 — Кт 902). Таку різницю відображають у рядку 4.1.2 додатка РІ*; — на суму бухгалтерського від’ємного загального результату ЦП-переоцінок (тобто загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму дооцінок за податковий (звітний) період, крім державних ЦП (п.п. 14.1.441 ПКУ) та облігацій місцевих позик), отриманого за правилами П(С)БО або МСФЗ (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ). Протягом року такий загальний результат переоцінок квартальники розраховують у рядку 4.1.3 РІ додатка ЦП наростаючим підсумком. При цьому отриманий від’ємний результат переносять до рядка 4.1.3 ЦП додатка РІ. Крім того, за підсумками 2019 року від’ємне значення рядка 4.1.3 РІ також слід перенести до рядка 04 додатка ЦП** наступного 2020 року | — на суму бухгалтерського прибутку (тобто додатного фінрезультату) від продажу / іншого відчуження ЦП, отриманого за правилами П(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.2 ПКУ). Ця різниця виникає, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971 (професійні торговці ЦП порівнюють обороти: Дт 702 — Кт 791 і Дт 791 — Кт 902). Таку різницю відображають у рядку 4.2.2 додатка РІ* |
| * Зауважте: бухгалтерський фінрезультат від продажу / іншого відчуження ЦП показують або в рядку 4.1.2, або в рядку 4.2.2 додатка РІ. Тобто в додатку РІ може бути заповнений тільки один із цих рядків. ** Зверніть увагу! На суму додатного загального бухгалтерського результату переоцінок ЦП (тобто якщо загальна сума дооцінок перевищує суму уцінок) коригування фінрезультату не проводять (тобто фінрезультат «не очищають» / не зменшують) — таке коригування ПКУ не передбачено. | |
| 2. Збільшуємо фінрезультат | |
| — на суму податкового «ціннопаперового» прибутку (тобто на загальний додатний фінрезультат від операцій з продажу / іншого відчуження ЦП) (п.п. 141.2.5 ПКУ). Податковий фінрезультат від операцій із ЦП розраховують у додатку ЦП (рядок 4.1.4 РІ). Отримане додатне значення («ціннопаперовий» прибуток) переносять до рядка 4.1.4 ЦП додатка РІ* | — |
| * Зауважте: податкові «ціннопаперові» збитки (тобто загальний від’ємний фінрезультат у разі його виникнення) в розрахунку об’єкта оподаткування участі не беруть, а продовжують обліковуватися в окремому «ціннопаперовому» обліку в додатку ЦП. При цьому «ціннопаперові» збитки за підсумками звітного 2019 року слід перенести до рядка 03 додатка ЦП 2020 року (п.п. 141.2.4 ПКУ). | |
Отже, згадавши загальний принцип розрахунку «ціннопаперових» різниць, перейдемо безпосередньо до порядку заповнення додатка ЦП (див. табл. 11.2 на с. 88).
Таблиця 11.2. Порядок заповнення додатка ЦП
| Код рядка | Назва рядка |
| 01 | Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів ((сума рядків 01.1 — 01.11) + рядок 01.12 + рядок 01.13): |
| Доходи в додатку ЦП відображають за видами цінних паперів. Показник рядка 01 є підсумковим і являє собою загальну величину доходів звітного періоду від продажу / іншого відчуження ЦП. Його розраховують як суму рядків: — 01.1 — 01.11 — доходів від продажу / іншого відчуження ЦП у розрізі їх видів. Нагадаємо: доходи від операцій із ЦП визнають за правилами П(С)БО або МСФЗ. Тому дані для заповнення цих рядків беруть із бухобліку (обороти Дт 741 — Кт 793, для професійних торговців ЦП: Дт 702 — Кт 791); — 01.12 ТЦ — «трансфертного» самостійного коригування «ціннопаперових» доходів на підставі п.п. 39.5.4 ПКУ за контрольованими операціями. До цього рядка переносять показник з рядка «Усього» графи 15 додатка ТЦ (сумарне значення за цінними паперами); — 01.13 — «трансфертного» пропорційного коригування «ціннопаперових» доходів на підставі п.п. 39.5.5 ПКУ за контрольованими операціями | |
| 02 | Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів ((сума рядків 02.1 — 02.11) + рядок 02.12 + рядок 02.13): |
| Витрати в додатку ЦП відображають за видами цінних паперів. Показник рядка 02 є загальною величиною витрат, пов’язаних з придбанням ЦП, які продані або іншим способом відчужені у звітному періоді. Його розраховують як суму рядків: — 02.1 — 02.11 — «ціннопаперових» витрат у розрізі видів проданих/відчужених ЦП. Витрати від операцій із ЦП визнають за правилами П(С)БО або МСФЗ. Тому дані для заповнення цих рядків беруть із бухобліку (обороти Дт 793 — Кт 971, а для професійних торговців: Дт 791 — Кт 902); — 02.12 ТЦ — «трансфертного» самостійного коригування «ціннопаперових» витрат на підставі п.п. 39.5.4 ПКУ за контрольованими операціями. До цього рядка переносять показник з рядка «Усього» графи 17 додатка ТЦ (сумарне значення за цінними паперами); — 02.13 — «трансфертного» пропорційного коригування «ціннопаперових» витрат на підставі п.п. 39.5.5 ПКУ за контрольованими операціями | |
| 03 | Від’ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами попереднього звітного року |
| У цьому рядку відображають податкові «ціннопаперові» збитки, тобто від’ємне значення «ціннопаперового» фінрезультату минулого звітного року (п.п. 141.2.4 ПКУ). Тобто сюди переносять від’ємне значення рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП до декларації за минулий 2018 рік. Причому в таких збитках можуть «сидіти» і «старіші» від’ємні суми — перехідні збитки попередніх років, а також від’ємний загальний результат ЦП-переоцінок попередніх років, що не «зіграли». Причому якщо такі перенесені торішні ЦП-збитки у 2019 році «зарахувались» (тобто «зіграли» в зменшення поточного «ціннопаперового» прибутку), такий «залік» є податковою пільгою (код «11020302» згідно з Довідником № 95/2). Порядок розрахунку зазначеної пільги наведено у роз’ясненні податківців з підкатегорії 102.19 БЗ | |
| 4.1.3 РІ | Загальний результат переоцінки цінних паперів (рядок 4.1.3.1 - рядок 4.1.3.2) (+, -)1: |
| У цьому рядку відображають загальний бухгалтерський результат ЦП-переоцінок звітного року. Показник цього рядка розраховують як різницю рядків (див. роз’яснення в підкатегорії 102.20.02 БЗ, лист ГУ ДФСУ в м. Києві від 10.09.2018 р. № 3902 /ІПК/26-15-12-03-11): — 4.1.3.1 — загальної суми бухгалтерських дооцінок ЦП (Дт 14, 352 — Кт 740 або 710) і — 4.1.3.2 — загальної суми бухгалтерських уцінок ЦП (Дт 970 або 940 — Кт 14, 352). Протягом року дані в рядках 4.1.3.1 і 4.1.3.2 квартальники наводять наростаючим підсумком. Отримане в результаті розрахунку: — від’ємне значення рядка 4.1.3 РІ додатка ЦП переносять до рядка 4.1.3 ЦП додатка РІ. Таким чином «очищають» об’єкт оподаткування від впливу на нього бухгалтерського від’ємного результату ЦП-переоцінок (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ). Зауважте: від’ємне значення в рядку 4.1.3 РІ додатка ЦП, отримане за підсумками року, продовжують обліковувати в окремому податковому «ціннопаперовому» обліку і переносять на наступний рік — до рядка 04 додатка ЦП наступного року; — додатне значення рядка 4.1.3 РІ додатка ЦП (увага!) до додатка РІ не переносять. Тобто з об’єкта оподаткування його не виключають і на нього фінрезультат не коригують (не зменшують). Зверніть увагу! Показник рядка 4.1.3 РІ не бере участі (!) в розрахунку підсумкового рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП (тобто податковий фінрезультат за операціями із ЦП визначають без урахування результату ЦП-переоцінок поточного року — такий порядок передбачено ПКУ) | |
| 04 | Від’ємний загальний результат переоцінки цінних паперів, не врахований у попередніх податкових періодах |
| Тут відображають від’ємний загальний результат переоцінок ЦП минулого року (п.п. 141.2.4 ПКУ). Тобто до цього рядка переносять від’ємне значення рядка 4.1.3 РІ додатка ЦП за минулий 2018 рік (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 6, с. 36). Тому в цьому рядку можуть знаходитися від’ємні ЦП-переоцінки тільки одного минулого року. Тоді як від’ємні переоцінки більш ранніх періодів (завдяки формулі з рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП) могли або вже згорнутися із загальним «ціннопаперовим» прибутком, або «сидіти» в загальному збитковому рядку 03 додатка ЦП. Майте на увазі: якщо такі перенесені торішні від’ємні ЦП-переоцінки у 2019 році «зарахувалися» (тобто «зіграли» в зменшення поточного «ціннопаперового» прибутку), такий «залік» є податковою пільгою (код «11020302» згідно з Довідником № 95/2). Порядок розрахунку зазначеної пільги наведено в роз’ясненні податківців із підкатегорії 102.19 БЗ | |
| 4.1.4 РІ | Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 - рядок 02 - рядок 03 - рядок 04) (+, -)2 |
| І нарешті, в рядку 4.1.4 РІ додатка ЦП визначають загальний податковий фінрезультат за операціями з ЦП (прибуток/збиток). Його розраховують як різницю між доходами від продажу/відчуження ЦП (рядок 01), витратами, пов’язаними з їх придбанням (рядок 02), торішніми загальними «ціннопаперовими» збитками (рядок 03) і торішніми від’ємними ЦП-переоцінками (рядок 04). Таким чином, на розрахунок податкового «ціннопаперового» фінрезультату впливають дані не лише поточного (звітного) року, але й минулих років (торішні «ціннопаперові» збитки і торішні від’ємні ЦП-переоцінки). Рядок 4.1.4 РІ може мати як додатне, так і від’ємне значення. При цьому: — додатне значення (тобто податковий «ціннопаперовий» прибуток) переносять до рядка 4.1.4 ЦП додатка РІ (п.п. 141.2.5 ПКУ); — від’ємне значення (тобто податкові «ціннопаперові» збитки), отримане за підсумками року, переносять на наступний рік — до рядка 03 додатка ЦП наступного року (п.п. 141.2.4 ПКУ) | |
