Оподаткування інвестиційного прибутку фізосіб

9.1. Обліковуємо й оподатковуємо інвестиційний прибуток

Визначаємося з поняттями

Для цілей розд. IV ПКУ корпоративні права підпадають під поняття «інвестиційний актив» (див. п.п. «а» п.п. 170.2.7 ПКУ). Прибуток від здійснення операцій з такими активами називається інвестиційним і включається до складу оподатковуваного доходу фізосіб (п.п. 164.2.9 ПКУ).

Давайте детальніше розглянемо поняття «інвестиційний прибуток». Це позитивна різниця між доходом, отриманим фізособою від продажу окремого інвестиційного активу і документально підтвердженими витратами на придбання такого активу (п.п. 170.2.2 ПКУ). Від’ємне значення цього розрахунку є інвестиційним збитком.

Зверніть увагу! Згідно з п.п. 170.2.2 ПКУ до продажу інвестиційного активу прирівняні операції з:

— обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;

— зворотного викупу або погашення інвестиційного активу, який належав платнику податку, його емітентом;

— повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу з числа засновників (учасників) або ліквідації емітента.

Таким чином, продажем інвестактиву вважається не лише безпосередній продаж корпоративних прав (частки в ТОВ) іншій фізичній або юридичній особі, але і вихід учасника з товариства.

У свою чергу, до придбання інвестиційних активів прирівнюються:

— операції з внесення платником податків коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права;

— отримання активу внаслідок дарування або спадкування (у такому разі актив вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита і ПДФО, сплачених у зв’язку з таким даруванням або спадкуванням).

Далі, говорячи детальніше про купівлю-продаж інвестиційних активів, матимемо на увазі і перелічені вище операції.

Відповідальний за оподаткування

Одразу зауважимо, що

Тобто в загальному випадку юридична особа, яка купує корпоративні права у громадянина — учасника товариства або виплачує вартість частки учаснику-фізособі, що виходить із ТОВ, податковим агентом не є. А отже, утримувати ПДФО і ВЗ не зобов’язана.

Винятком є тільки випадки, коли:

— фізична особа здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами*;

* Особливості виконання професійними торговцями функцій податкових агентів розглядати не будемо, оскільки відчуження корпоративних прав ТОВ зазвичай здійснюються без залучення професійних торговців.

— доходи від продажу інвестиційних активів отримує фізособа-нерезидент (див. с. 67).

Для ведення обліку результату операцій з інвестактивами фізособи застосовують Книгу обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 23.06.2017 р. № 591.

Звітним періодом для оподаткування інвестиційного прибутку є календарний рік. За його результатами платник податків зобов’язаний подати річну декларацію із зазначенням у ній отриманого протягом року загального фінансового результату від операцій з інвестактивами.

Визначаємо оподатковуваний дохід

Отже, у загальному випадку розрахувати свій оподатковуваний дохід, отриманий від продажу інвестактиву, повинна сама фізособа.

Для цього передусім потрібно визначити фінансовий результат (прибуток або збиток) за кожним окремим об’єктом корпоративних прав, проданим протягом звітного року. Як ви вже знаєте, для цього розраховують різницю між доходом, отриманим від продажу окремого інвестактиву, і витратами на його придбання.

Далі визначається загальний фінрезультат як сума інвестиційних прибутків, отриманих протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податків протягом такого року.

Згідно з п.п. 170.2.6 ПКУ

Зверніть увагу! Не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестактивами інвестиційний збиток, що виник у результаті:

— продажу пакета корпоративних прав, якщо протягом 30 календарних днів до дня такого продажу, а також протягом 30 календарних днів, наступних за днем такого продажу, платник податку придбаває пакет ідентичних* корпоративних прав (п.п. «а» п.п. 170.2.4 ПКУ)**;

* На нашу думку, під ідентичними слід розуміти корпоративні права, емітентом яких є те саме підприємство. Такий висновок випливає з положень п.п. «в» п.п. 170.2.7 ПКУ.

** У цьому випадку вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ціни проданого пакета.

— продажу інвестактиву за договором, що обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, або якщо фізособа придбаває опціон на такий викуп (п.п. 170.2.5 ПКУ);

— продажу пакета корпоративних прав пов’язаним особам (див. п.п. 14.1.159 ПКУ);

— дарування інвестактиву або передачі його у спадок.

Також зауважте: якщо платник податку, що продав інвестиційний актив зі збитком, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному звітному (податковому) році, то для цілей оподаткування вартість придбаного пакета визначається на рівні ціни проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання таких двох пакетів.

Наведемо приклад розрахунку загального фінансового результату від продажу інвестактивів.

Приклад 9.1. Фізособа в липні 2019 року продала частку в статутному капіталі ТОВ «Ампір» за 16000 грн. Раніше здійснені витрати на придбання зазначеної частки становили 12000 грн.

У серпні 2019 року цією ж фізособою була продана непов’язаній з нею особі частка в статутному капіталі ТОВ «Космос» за 20000 грн. Здійснені раніше витрати на придбання цього інвестактиву становили 21000 грн.

Інших операцій з інвестиційними активами у 2019 році фізособа не здійснювала.

При продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Ампір» фізособою отримано інвестприбуток у сумі 4000 грн (16000 грн - 12000 грн).

При продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Космос» отримано інвестиційний збиток у сумі 1000 грн (20000 грн - 21000 грн).

Таким чином, загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами у 2019 році позитивний і становить 3000 грн (4000 грн - 1000 грн).

Саме із цієї суми доведеться сплатити ПДФО. Крім того, вона стане базою для обкладення ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Якщо в результаті розрахунку платником податків отримано від’ємне значення загального фінансового результату від операцій з інвестактивами, то

Таке правило передбачено п.п. 170.2.6 ПКУ.

Приклад 9.2. Засновник ТОВ у 2019 році продав свою частку в статутному капіталі товариства непов’язаній особі за 80000 грн. Сума витрат на придбання частки становила 100000 грн. Інших операцій з інвестактивами у 2019 році в цієї фізособи не було.

У результаті продажу частки в статутному капіталі отримано від’ємне значення фінансового результату операцій з інвестактивами в розмірі 20000 грн (100000 грн - 80000 грн). Його слід задекларувати. Проте зменшити базу оподаткування можна в майбутніх звітних періодах тільки в тому випадку, якщо буде отримано позитивний фінансовий результат від операцій з інвестактивами.

Увага! Не підлягає оподаткуванню і не включається до загального річного оподатковуваного доходу фізособи, яка здійснювала операції з інвестактивами (п.п. 170.2.8 ПКУ):

— дохід, отриманий протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу (не прибутку!) не перевищує суму, визначену абзацом першим п.п. 169.4.1 ПКУ (у 2019 році — 2690 грн, у 2020 році — 2940 грн). Зазначимо, що із цією сумою слід порівнювати загальний дохід, а не дохід за кожною операцією;

— дохід від відчуження корпоративних прав, отриманих фізособою у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані як компенсація суми його внеску до установ Ощадбанку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані нею відповідно до закону (п.п. 165.1.40 ПКУ).

У цих випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ні доходи від продажу, ні витрати на придбання таких інвестактивів. Крім того, фінансовий результат від цих операцій не підлягає обов’язковому декларуванню (п.п. 170.2.2 ПКУ).

Проілюструємо це правило на прикладі.

Приклад 9.3. Фізична особа в серпні 2019 року продала частку в статутному капіталі ТОВ за 2000 грн. Витрати, понесені цією фізособою в минулих періодах у зв’язку з набуттям зазначених корпоративних прав, становили 900 грн. Інших операцій з інвестиційними активами протягом 2019 року не було.

У результаті операції отримано інвестиційний прибуток у сумі 1100 грн (2000 грн - - 900 грн). Водночас дохід від продажу інвестиційних активів у 2019 році не перевищив суму, визначену в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПКУ (2000 грн < 2690 грн). Тому ані доходи від продажу, ані витрати на придбання інвестактиву до розрахунку загального фінансового результату не включаються. Таким чином, оподатковуватися отриманий інвестприбуток не буде.

Оподатковуваний інвестприбуток

Отриманий у результаті розрахунку загальний фінансовий результат за операціями з інвестактивами фізособа повинна відобразити в Податковій декларації про майновий стан і доходи. У загальному випадку подати її потрібно до 1 травня року, наступного за звітним (п.п. 49.18.4 ПКУ). Проте строк подання декларації за 2019 рік було перенесено у зв’язку з карантином. Відповідно до п.п. 52³ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ граничний строк її подання — 30.06.2020 р.

За 2019 рік декларацію подають за новою формою — з урахуванням змін, внесених наказом Мінфіну від 25.04.2019 р. № 177.

Його підсумкові цифри переносять до рядка 10.5 розділу II декларації.

Цікавий момент. Якщо договір купівлі-продажу інвестактиву укладено у звітному році, а кошти від продажу фактично надійдуть у наступному, то фізособа повинна задекларувати дохід у вигляді інвестприбутку за підсумками того року, в якому фактично отримано дохід. Такого висновку фіскали дійшли в консультації, розміщеній у підкатегорії 103.10 БЗ.

Платник податків, який задекларував доходи, отримані від операцій з інвестактивами, самостійно на підставі даних, зазначених ним у декларації, визначає суму податкового зобов’язання з ПДФО і ВЗ.

Оподатковується позитивне значення загального фінансового результату від операцій з інвестактивами. Ставка ПДФО — 18 % (п.п. 167.5.1 ПКУ), ВЗ — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Такі самі ставки застосовують у разі оподаткування інвестиційних доходів фізособи-нерезидента (п.п. 170.10.1 ПКУ).

Сплатити задекларовані зобов’язання з ПДФО і ВЗ у загальному випадку потрібно до 1 серпня (див. абзац перший п. 179.7 ПКУ). Проте карантинні заходи у зв’язку з коронавірусом внесли свої корективи і тут. За 2019 рік сплатити зобов’язання за річною декларацією про доходи слід до 1 жовтня 2020 року.

А тепер розглянемо дії продавця, покупця та емітента корпоративних прав у конкретних ситуаціях.

9.2. Продаж інвестактиву: дії сторін

Продаж інвестактиву фізособою іншій фізособі

Дії продавця. Продавець частки в статутному капіталі повинен самостійно:

— вести облік фінансового результату від операцій з інвестиційними активами;

— подати річну декларацію про майновий стан і доходи;

— якщо за підсумками року отримано позитивний фінансовий результат за операціями з інвестактивами — сплатити ПДФО і ВЗ у порядку, описаному вище.

Дії покупця-фізособи. Новий учасник товариства у момент купівлі частки в статутному капіталі нічого особливого робити не повинен. Потрібно просто зберегти документи, що підтверджують його витрати на придбання інвестиційного активу (договір купівлі-продажу, платіжні доручення, квитанцію банку, яка підтверджує перерахування коштів за договором, тощо). Ці документи знадобляться в майбутньому, якщо покупець корпоративних прав вирішить продати частку в статутному капіталі ТОВ або вийти зі складу учасників.

Дії емітента корпоративних прав. Юридична особа — емітент корпоративних прав у цій ситуації залишається осторонь. Вона не є податковим агентом фізособи-продавця.

Продаж інвестактиву юрособі

Дії продавця. Якщо фізособа — продавець інвестактиву є резидентом, її дії такі самі, як і в попередньому випадку.

А ось якщо продавець — фізособа-нерезидент, то йому не доведеться думати про обчислення і сплату ПДФО і ВЗ. Про це повинно потурбуватися підприємство-покупець.

Дії покупця-юрособи. У випадку коли юридична особа (стороння або сам емітент) придбаває корпоративні права у фізичної особи — резидента або виплачує вартість його частки в разі виходу зі складу учасників ТОВ, вона не зобов’язана оподатковувати дохід такої фізособи.

Як ми вже сказали, фізособа робить це самостійно за підсумками річного декларування. Як податковий агент юрособа- покупець виступає тільки в частині відображення доходу, який виплачується фіз- особі, у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

Якщо ж корпоративні права були отримані фізособою у власність у процесі приватизації (п.п. 165.1.40 ПКУ), то у формі № 1ДФ виплачений їй дохід відображають з ознакою доходу «161».

А ось у випадку коли продавець інвестактиву — фізособа-нерезидент, на юрособу-покупця покладаються всі функції податкового агента (п.п. 170.10.3 ПКУ).

Тобто підприємство-покупець зобов’язано утримати і перерахувати до бюджету ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %. Причому не забудьте зазначити ставку податку в договорі з нерезидентом — це наказує п.п. 170.10.3 ПКУ.

Оскільки базою оподаткування є інвестприбуток, нерезидент повинен надати документи, що підтверджують витрати, понесені ним раніше у зв’язку з придбанням інвестиційного активу.

У формі № 1ДФ потрібно показати нарахований і виплачений нерезиденту дохід. Ознака доходу — «112».

Дії юрособи-емітента, що не є покупцем. Якщо емітент не є покупцем частки у власному статутному капіталі і не виплачує вартість частки фізособі у зв’язку з її виходом зі складу учасників ТОВ, то він не виконує жодних функцій податкового агента. Тобто ані утримувати ПДФО і ВЗ, ані відображати будь-які суми у формі № 1ДФ такий емітент не зобов’язаний.