Безоплатні передачі товарів/послуг: класика обліку

На якій би системі оподаткування не перебувало ваше підприємство, вся його діяльність обов’язково ґрунтується на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Тож бухгалтерський розділ цієї статті знадобиться і платникам податку на прибуток, і єдиноподатникам, і всім іншим. Та лише ним обмежитися не вдасться. Бо у прибутківців — купа своїх нюансів, а у платників ПДВ — своїх (для них — окремі розділи). Водночас у спрощенців-безПДВшників безоплатні передачі не матимуть податкових наслідків — про їхні специфічні проблеми читайте статтю «Безоплатна передача товарів/послуг єдиноподатником» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85.

Сподіваємося, ви не загубитеся в цьому матеріалі. А почнемо його з розгляду юридичного підґрунтя безоплатних передач.

Правовий аспект

Договори дарування. На практиці безоплатна передача зазвичай оформлюється договором дарування. За цим договором одна сторона — дарувальник передає або зобов’язується передати в майбутньому безоплатно іншій стороні — обдаровуваному у власність майно (дарунок) (ч. 1 ст. 717 ЦКУ). Підприємницькі товариства можуть укладати договори дарування між собою, тільки якщо це право прямо передбачено статутними документами дарувальника (ч. 3 ст. 720 ЦКУ).

Дарунком можуть бути, зокрема, гроші (це передбачає ч. 1 ст. 718 ЦКУ). Та оскільки тема цього номера обмежена безоплатними передачами товарів/послуг, про гроші ми далі не говоритимемо.

Договір пожертви. Він є особливою формою договору дарування і, крім дарувальних норм ЦКУ, регулюється спеціальним Законом № 5073*.

* Закон України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 № 5073-VI.

Якщо звичайний договір дарування передбачає просту безоплатну передачу, то пожертвою є дарування для досягнення певної, наперед обумовленої мети (ч. 1 ст. 729 ЦКУ). Пожертвувач має право здійснювати контроль за використанням пожертви відповідно до мети, встановленої договором про пожертву (ч. 1 ст. 730 ЦКУ).

На відміну від договору дарування, ч. 3 ст. 720 ЦКУ дозволяє підприємницькому товариству бути пожертвувачем, навіть якщо в його статуті немає відповідного застереження.

Укладати як договір дарування, так і договір пожертви юрособи між собою мають у письмовій формі (відповідно до вимог ст. 208 ЦКУ).

Бухгалтерський облік

Якщо ви безоплатно передаєте товари/послуги, маєте знати, що

Вартість майна, яке підприємство передає безоплатно, показують за кредитом відповідного рахунка активів у кореспонденції з рахунком витрат. При цьому конкретні бухпроводки залежать від того, що саме передається. Якщо безоплатно передають:

— запаси, це відображається проводкою Дт 949 — Кт 20, 26, 28;

— МШП, їх насамперед потрібно повернути з експлуатації (проводка Дт 22 — Кт 719). При цьому власне безоплатна передача МШП відображається проводкою Дт 949 — Кт 22;

— основні засоби (ОЗ) чи інші необоротні активи, що експлуатувалися до цього, спочатку списують нарахований знос (Дт 13 — Кт 10, 11), а вже потім списують на витрати залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10, 11). А от переводити ОЗ на субрахунок 286 перед безоплатною передачею не потрібно.

Безоплатне надання послуг відображається проводкою Дт 949 — Кт 23.

Податок на прибуток

Для малодохідника, як завжди, все за бухобліковими правилами. Жодних коригувань у податковоприбутковому обліку проводити не потрібно. Причому статус отримувача безоплатно переданих товарів/послуг ніяк не впливає на податкові наслідки їх надання малодохідником.

І навпаки, статус отримувача таких товарів/послуг матиме значення для їх надавача, якщо ці товари/послуги надано високодохідником або малодохідником-добровольцем.

Безоплатна різниця. У такому разі спрацьовує безоплатна різниця з п.п. 140.5.10 ПКУ, за якою фінансовий результат надавача збільшується на суму безоплатно наданих товарів, робіт, послуг (див. також БЗ 102.12):

1) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО).

2) платникам податку на прибуток, які є для надавача пов’язаними особами. Але тільки якщо:

— така пов’язана особа за попередній рік (тобто перед роком, в якому отримано безоплатні товари, роботи, послуги) задекларувала податковий збиток з податку на прибуток,

— а сам надавач визнав у бухгалтерському обліку витрати на суму наданих безоплатно товарів, робіт, послуг.

Критерії пов’язаності для юридичних осіб прописані в п.п. «а» п.п. 14.1.159 ПКУ.

Вартість товарів, робіт, послуг, наданих особам, переліченим вище в пп. 1 і 2, відображають у рядку 3.1.10 додатка РІ до декларації з податку на прибуток. Орієнтуватися потрібно на їх собівартість.

Підсумуємо. У разі надання безоплатних товарів, робіт, послуг платникам податку на прибуток (крім збиткових пов’язаних осіб) різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ високодохідники не визначають.

Та це ще не все. Існує виняток з п.п. 140.5.10 ПКУ, згідно з яким

Загальна благодійна різниця. Якщо одержувач безоплатних товарів, робіт, послуг — неприбуткова організація (крім винятків, про які йтиметься далі), вартість переданого безоплатно таким одержувачам високодохідник може відображати у складі податковоприбуткових витрат лише в межах певного ліміту. Цей ліміт визначається як 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік (п.п. 140.5.9 ПКУ) і рахується окремо від фізкультурних 8 % (див. нижче). Сума перевищення потрапляє до рядка 3.1.9 додатка РІ.

Фізкультурно-спортивні НПО. Якщо одержувач безоплатних товарів, робіт, послуг — суб’єкт фізкультури і спорту з числа визначених п.п. 140.5.14 ПКУ, ліміт на витрати для високодохідника визначається в сумі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній рік. Сума бухоблікових витрат на надання безоплатних товарів, робіт, послуг таким НПО, що перевищує зазначений ліміт, збільшує фінрезультат до оподаткування. Така сума відображається в рядку 3.1.13 додатка РІ.

Безоплатні передачі армії тощо. Протягом дії воєнного стану (ВС) для цілей оподаткування не вважаються операціями з реалізації добровільна безоплатна передача (відчуження, вилучення) товарів, у тому числі підакцизних, або надання послуг армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад для потреб забезпечення оборони держави (п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

При цьому

Жодних податковоприбуткових різниць за такими операціями не виникає. Тому не потрібно відображати благодійну різницю за п.п. 140.5.9 ПКУ. А після змін, унесених з 01.08.2023 до п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, із цим погодилися й податківці (подробиці — в статті «Інформлист № 4/2023: повернення до довоєнних правил з 1 серпня 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62). Таким чином, благодійна різниця не застосовується при наданні будь-яких товарів для потреб оборони держави та іншим одержувачам, переліченим у цьому підпункті, а саме:

— установам та організаціям, що утримуються за рахунок коштів держбюджету;

— органам місцевого самоврядування;

— закладам охорони здоров’я державної/комунальної власності та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних/міських держадміністрацій.

Крім того, якщо високодохідник надав гуманітарну допомогу НПО, які є отримувачами (набувачами) гуманітарної допомоги згідно з Законом № 1192*, у тому числі тим, які не утримуються за рахунок коштів державного бюджету, то коригування за п.п. 140.5.9 ПКУ не проводяться щодо сум такої гуманітарної допомоги за умови, що вона надана з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв’язку з російською військовою агресією.

* Закон України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 № 1192-XIV.

З цим погоджуються і податківці (див. консультації в БЗ 102.02 — цю і цю, а також у БЗ 102.12 — цю і цю).

Безоплатна передача ОЗ. В загальному випадку така операція має свої податковоприбуткові особливості. Адже ОЗ відповідає податковому визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ), а безоплатна передача ОЗ — податковому визначенню продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). А там, де має місце продаж ОЗ, мають місце й продажні різниці за пп. 138.1, 138.2 ПК. Тож високодохідники зобов’язані

Але при безоплатних передачах ОЗ армії та іншим отримувачам, переліченим у п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, продажної різниці, у принципі, виникнути не може, оскільки такі операції взагалі не вважаються операціями з реалізації.

Малодохідників ця різниця, як і попередні, не стосується: у них залишкова вартість безоплатно переданого ОЗ зберігається у складі витрат відповідно до даних бухобліку.

До того ж високодохідникам доведеться збільшувати фінрезультат на суму балансової вартості на кінець місяця передачі безоплатно переданих ОЗ згідно з п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 / п.п. 140.5.14 ПКУ, якщо вони знову ж таки не потрапляють під винятки у застосуванні цих різниць (див. вище).

ПДВ

Загальні правила. Безоплатна передача товарів/надання послуг для цілей ПДВ є їх постачанням (пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Відповідно якщо місце постачання знаходиться на території України, тоді операція з безоплатної передачі товарів/послуг є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).

Це нарахування в бухобліку відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641.

Правила, за якими визначають базу оподаткування в цьому випадку, такі:

— для товарів/послуг — виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання таких товарів/послуг або звичайної ціни (у разі самостійного виготовлення товарів/послуг);

— для необоротних активів — не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено безоплатне постачання.

За такою операцією платник ПДВ складає дві податкові накладні (ПН) (п. 15 Порядку № 1307*): першу (поставочну) — на договірну вартість; другу (мінбазну) — на суму перевищення мінбази над договірною ціною. Обидві ПН необхідно зареєструвати в ЄРПН.

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

До речі, при безоплатних передачах малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), мінбазні ПЗ з ПДВ доведеться нарахувати лише в тому разі, якщо на підприємстві використовується метод нарахування амортизації «50 % / 50 %».

Безоплатні передачі армії тощо. У період ВС не вважається постачанням безоплатна (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передача будь-яких товарів/надання будь-яких послуг:

— армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад, установам або організаціям, які утримуються за рахунок коштів держбюджету для потреб забезпечення оборони держави,

— а також закладам охорони здоров’я державної та комунальної власності, структурним підрозділам з питань охорони здоров’я.

Виняток: випадки, якщо такі операції з постачання товарів/послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Ця норма прописана в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Перелік отримувачів у ній, як бачите, майже ідентичний тому, що міститься в п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, за винятком органів місцевого самоврядування.

Таким чином, можна без мінбазних наслідків передавати фактично будь-які товари отримувачам, переліченим у цьому пункті.

ПН на такі передачі складати не треба, в декларації з ПДВ такі операції не відображають.

Додаткова умова: особи, які здійснюють такі безоплатні передачі, та особи, які отримують такі товари, повинні складати на підтвердження первинні документи бухобліку відповідно до Закону про бухоблік (БЗ 101.15).

Пільгові благодійні передачі. Для операцій з безоплатного постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до Закону № 5073, є інша спецнорма, причому діє вона незалежно від воєнного стану. Згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ

Тож на такі безоплатні передачі потрібно складати пільгову ПН з позначкою «Без ПДВ». Залежно від того, чи є така організація платником ПДВ, це буде ПН або на неплатника, або на конкретну особу, зареєстровану платником ПДВ.

До того ж якщо товар було придбано із вхідним ПДВ, доведеться нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ та розподільчі компенсуючі ПЗ згідно зі ст. 199 ПКУ (докладніше про це читайте у статті «ПДВ при благодійництві» // «Податки & бухоблік», 2022, № 30, а також у статті «Передача продукції для ЗСУ через благодійну організацію: чи будуть компенсуючі ПЗ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85).

Закріпимо все сказане вище умовним числовим прикладом.

Відобразимо вказані господарські операції в обліку (див. таблицю).

Облік безоплатної передачі товарів юрособі