02.12.2024
Визначення терміна «відходи» містить Закон № 2320*. Згідно з п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону № 2320 відходи — це будь-які речовини, матеріали і предмети, яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися.
* Закон України «Про управління відходами» від 20.06.2022 № 2320-IX.
У свою чергу власником відходів є фізична особа, юридична особа, яка утворює відходи або яка відповідно до закону володіє, користується і розпоряджається відходами (п. 11 ч. 1 ст. 1 Закону № 2320).
А ось речовини, предмети, що утворюються при виробництві основної продукції і не є метою цього виробництва, але придатні як сировина в іншому виробництві чи для використання як готова продукція, розглядаються як побічні продукти, а не відходи (п. 11 ч. 1 ст. 1 Закону № 2320). Тобто коли матеріальні цінності, що утворилися під час виробництва продукції, можуть бути використані повторно у виробництві для тих самих цілей або ж реалізовані на сторону за ціною початкового ресурсу, відходами їх не визнають.
Головною ознакою відходів є те, що вони втратили споживчі властивості початкового матеріалу, навіть частково
Для облікових цілей відходи, що утворюються у процесі виробництва, поділяють на дві групи (див. табл. 1).
Таблиця 1. Класифікація відходів виробництва для облікових цілей
| Класифікаційні ознаки | Види відходів виробництва |
| За можливістю подальшого використання | Зворотні відходи виробництва. До зворотних відходів належать залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матеріальних цінностей, що одночасно відповідають таким ознакам (п. 2.13 Методрекомендацій № 2*): 1) утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг). А тому відходи, отримані від ліквідації основних засобів, до зворотних не належать. Позаяк виробничий критерій щодо них не дотримано; 2) втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це їх 3) подальше використання можливе з підвищеними витратами (зниженим виходом продукції) або взагалі неможливе за прямим призначенням. Прикладами зворотних відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо. Водночас до зворотних відходів не належать (п. 330 Методрекомендацій № 373**): — залишки матеріальних цінностей, які згідно з установленою технологією передають до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг); — супутня продукція, що отримується в комплексному виробництві одночасно із цільовим (основним) продуктом у єдиному технологічному процесі |
| Безповоротні відходи. Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, називають безповоротними відходами (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Тобто — це сировина та матеріали, які в процесі виробництва повністю втратили свої корисні споживчі властивості, унаслідок чого їх не можна використати на самому підприємстві або реалізувати на сторону (розпилення, вигар, усихання, випаровування тощо) | |
| За нормами утворення | Нормативні відходи. Під ними розуміють заплановані підприємством відходи, без яких не обійтися під час виготовлення продукції (п. 328 Методрекомендацій № 373). Кількість утворення таких відходів передбачають технологією виробництва конкретного виду продукції |
| Наднормативні відходи. Відходи, що перевищують норми, установлені технологією виробництва, вважають наднормативними. Виникають вони через порушення технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатню кваліфікацію робітників тощо (п. 328 Методрекомендацій № 373) | |
Документування. Оприбуткування зворотних відходів з виробництва на матеріальний склад підприємства оформляють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (п. 3.12 Методрекомендацій № 2). Наразі затвердженої форми накладної-вимоги не існує. Тому використовують самостійно розроблену форму, яка має містити всі обов’язкові реквізити первинного документа (див. статтю «Правильна первинка: яка вона та чи є важливою?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 81).
Оцінка. Характерною рисою зворотних відходів є те, що вони можуть принести підприємству економічну вигоду. Їх можна або продати, або використати для власних виробничих потреб. Тобто зворотні відходи становлять для підприємства певну цінність. А отже, є активами, які необхідно оприбуткувати на баланс. Але для цього спершу їх слід достовірно оцінити.
Передані на склад з виробництва зворотні відходи є частиною запасів підприємства. Під час оприбуткування зворотні відходи оцінюють залежно від напряму їх подальшого використання (п. 12 НП(С)БО 16 «Витрати»). Так, зворотні відходи оприбутковують за (п. 11 НП(С)БО 16):
— за ціною можливого використання (тобто за зниженою ціною вихідного матеріалу зворотних відходів) — якщо відходи планують використовувати на самому підприємстві (п. 329 Методрекомендацій № 373);
— справедливою вартістю (за неї Мінфін пропонує приймати чисту вартість реалізації) — коли відходи призначаються для реалізації на сторону (п. 2.13 Методрекомендацій № 2, п. 329 Методрекомендацій № 373).
При цьому справедливою вартістю вважають суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Для матеріалів згідно з додатком до НП(С)БО 19 справедливою є їх відновлювальна вартість, тобто сучасна собівартість придбання — по суті, це ринкова вартість.
У свою чергу, під чистою вартістю реалізації розуміють очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9 «Запаси»).
Порядок оцінки зворотних відходів визначає керівник підприємства своїм наказом. Оцінку може здійснювати комісія зі спеціалістів, компетентних у питаннях цін на ринку відходів, або окремий спеціаліст. Своє
рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений спеціаліст) оформляє протоколом (рішенням уповноваженого), складеним у довільній формі
Після затвердження керівником протокол набуває сили розпорядчого документа. Установлена в ньому оцінка застосовується до затвердження нового протоколу.
Бухоблік. Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, виключають із суми виробничих витрат (п. 12 НП(С)БО 16). Адже до складу прямих матеріальних витрат (а отже, і виробничої собівартості) включають тільки вартість запасів, безпосередньо витрачених на виготовлення продукції (виконання робіт).
А тому під час оприбутковування на склад зворотні відходи відображають за Дт 209 «Інші матеріали» в кореспонденції з Кт 23 «Виробництво» (відповідний субрахунок). Заразом, коли зворотні відходи планують використовувати для виготовлення іншої продукції основного виробництва, їх доцільно обліковувати за Дт 201 «Сировина й матеріали».
Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, тоді одночасно здійснюють коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801. Роблять це для того, щоб виключити задвоєння у фінансовій звітності вартості зворотних відходів, використаних надалі у виробництві. Таким чином буде забезпечено достовірне відображення витрат звітного періоду за елементами витрат.
Передані для виготовлення іншої продукції зворотні відходи списують на виробництво так само, як і сировину та основні матеріали (Дт 23 — Кт 201). Вартість таких матеріалів визначають за первісною вартістю оприбуткованих зворотних відходів. Тобто зворотні відходи в загальному порядку сформують виробничу собівартість виготовленої з них продукції як прямі матеріальні витрати.
У разі передачі зворотних відходів до іншого цеху або стороннього підприємства для переробки первісна вартість сировини / матеріалів, отриманої після переробки, включатиме вартість зворотних відходів і суму витрат на їх переробку.
Продаж зворотних відходів показують як звичайну реалізацію запасів. Дохід відображають за Кт 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Одночасно з визнанням доходу від реалізації за Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» показують витрати в розмірі вартості, за якою зворотні відходи оприбутковано (п. 7 НП(С)БО 16).
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку всі операції зі зворотними відходами відображають за бухгалтерськими правилами. Оскільки жодних коригувань фінансового результату до оподаткування щодо них ПКУ не передбачено.
ПДВ-облік. Оприбуткування і подальше використання зворотних відходів у виробництві іншої продукції до ПДВ-наслідків не призводить. Позаяк їх господарський статус зберігається. Тож вхідний ПДВ у складі вартості сировини і матеріалів, внаслідок переробки яких утворилися зворотні відходи, не коригують.
При реалізації відходів податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ виникають у загальному порядку за першою подією, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ). Постачання відходів як вторинної сировини (за винятком відходів і брухту чорних і кольорових металів, а також макулатури) оподаткують ПДВ за основною ставкою 20 % (див. БЗ 101.04).
А ось постачання, у тому числі імпорт та експорт відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, за вимогами п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово, до 01.01.2027 звільняються від ПДВ-оподаткування (див. БЗ 101.12).
Заразом, якщо брухт чорних і кольорових металів, який утворився в результаті здійснення госпдіяльності, постачається у режимі ПДВ-звільнення, у платника виникає обов’язок щодо нарахування:
— компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ — якщо придбавалися з ПДВ товари / послуги (наприклад, послуги із транспортування (перевезення), завантаження, розвантаження та/або порізки відходів і брухту чорних і кольорових металів) та необоротні активи призначені виключно для використання в неоподатковуваних / звільнених від оподаткування ПДВ операціях;
— розподільчих ПЗ за п. 199.1 ПКУ — коли придбані з ПДВ товари / послуги (наприклад, послуги із оренди приміщення, зв’язку, комунальні послуги, канцелярське приладдя тощо) та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних / звільнених від ПДВ операціях.
Зауважте! На сьогодні податківці притримуються позиції, що
на власне сировину, з якої утворився металобрухт, компенсуючий ПДВ не нараховують
(див. листи ДПСУ від 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02, від 17.08.2023 № 2548/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04).
Компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ у разі пільгового постачання металобрухту виникають суто щодо товарів / послуг, безпосередньо пов’язаних з операціями з металевими відходами (перевезення, завантаження, розвантаження, порізка тощо).
А ось розподілу ПДВ не уникнути. Тобто розподільчі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ нараховують у загальному порядку (див. статтю «Металобрухт та макулатура як відходи виробництва: що з ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 97).
Приклад 1. У процесі виробництва продукції підприємство отримало зворотні відходи деревообробки, які реалізуються сторонній організації. Оцінку зворотних відходів здійснено виходячи зі справедливої вартості, яка дорівнює 20000 грн (без урахування ПДВ). Ціна продажу — 24000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 4000 грн).
Таблиця 2. Облік зворотних відходів виробництва
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Оприбутковано зворотні відходи за справедливою вартістю | 209 | 23 | 20000 |
| 2 | Отримано передоплату від сторонньої організації за відходи | 311 | 681 | 24000 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 4000 |
| 4 | Відвантажено відходи сторонній організації, визнано дохід від реалізації | 377 | 712 | 24000 |
| 5 | Списано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 643 | 4000 |
| 6 | Списано собівартість зворотних відходів на витрати | 943 | 209 | 20000 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 377 | 24000 |
Для обліку безповоротних відходів принципове значення має те, вписуються вони в рамки встановлених норм витрат чи ні. При встановленні таких норм керуються галузевими нормативними актами, ДСТУ, технічними умовами або технічними регламентами, технологічною документацією або самостійно розробленими внутрішніми документам (докладно див. статтю «Норми витрат бувають різними» // «Податки & бухоблік», 2020, № 81).
Документування. Для оформлення відпуску матеріалів у виробництво застосовують лімітно-забірні картки, які складають на основі встановлених лімітів. А ліміти, у свою чергу, враховують норми витрат сировини, матеріалів, палива (пп. 336, 337 Методрекомендацій № 373).
Понадлімітний відпуск матеріалів може оформлюватися випискою окремої накладної (вимоги) матеріалів за дозволом керівника підприємства або осіб, на те уповноважених (п. 3.13 Методрекомендацій № 2). Тобто якщо встановлену норму витрат перевищено, то понад ліміт матеріальні ресурси відпускають лише на особливу вимогу і на підставі так званих «сигнальних» документів (пп. 337, 341 Методрекомендацій № 373).
Бухоблік. Безповоротні відходи не становлять для підприємства цінності. Адже підприємство не отримає від них у майбутньому економічні вигоди — їх реалізація та/або використання у виробничому процесі не передбачається (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Тому такі відходи не визнають активами підприємства.
Безповоротні відходи відображають в обліку лише в кількісному вираженні
А позаяк кількість відходів безпосередньо впливає на величину собівартості продукції, то облік загальної величини отриманих безповоротних відходів ведуть як за місцями їх виникнення, так і за конкретними виробами (п. 331 Методрекомендацій № 373).
Нормативні безповоротні відходи включають до виробничої собівартості виготовленої продукції — Дт 23. Точніше, безповоротні відходи у складі витраченої сировини уключають до собівартості продукції, при виготовленні якої вони утворилися.
Заразом п. 331 Методрекомендацій № 373 уточнює: у разі коли отримані відходи неможливо прямо віднести до собівартості окремих виробів і замовлень, тоді безповоротні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією. А потім розподіляють на окремі вироби пропорційно до кількості випущеної продукції. А ось
наднормативні безповоротні відходи відносять згідно з вимогами п. 11 НП(С)БО 16 до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)
Тобто на суму таких витрат роблять проводку: Дт 901, 903 — Кт 23.
Тим часом Мінфін ще у листі від 15.04.2005 № 31-04220-20-17/6687 наголосив, що наднормативні витрати включають до собівартості реалізації, лише якщо такі витрати не пов’язані з нестачею, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства. Тож якщо наднормативні безповоротні відходи утворилися не з виробничих причин, а внаслідок людського фактору, то наднормативні втрати і нестачі запасів відносять до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), — Дт 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Утилізація. Зазвичай, безповоротних відходів підприємство має позбутися. Тобто їх потрібно знищити, утилізувати, передати на переробку спеціалізованим підприємствам або позбутися іншим шляхом залежно від того, що пропонує робити з тим чи іншим видом відходів чинне законодавство (п. 328 Методрекомендацій № 373).
Витрати на утилізацію безповоротних відходів у бухобліку включають до інших операційних витрат (п. 2.13 Методрекомендацій № 2) та відображають на однойменному субрахунку 949.
Податок на прибуток. В обліку з податку на прибуток операції з безповоротними відходами відображають за бухгалтерськими правилами. Жодних коригувань бухфінрезультату за ними ПКУ не встановлено.
ПДВ-облік. Нормативні безповоротні відходи, на нашу думку, не впливають на облік ПДВ. Оскільки їх утворення безпосередньо пов’язане з технологічним процесом. А отже, матеріали у вигляді безповоротних відходів вважаються використаними в господарській діяльності платника і нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ в цьому випадку не потрібно.
Наднормативні безповоротні відходи, з точки зору ПДВ, — це використання в негосподарській діяльності платника. Отже, за придбаннями з ПДВ виникає обов’язок нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.
Попри це, щодо матеріалів, які набули статусу наднормативних безповоротних відходів, вважаємо, теж можна уникнути компенсуючого ПДВ. Для цього має сенс скористатися механізмом, запропонованим самими податківцями (див. статтю «Йдемо від компенсуючих та подвійних податкових зобов’язань» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73). За цим підходом (див. листи ДПСУ від 31.07.2023 № 2215/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 10.06.2021 № 2374/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 07.12.2020 № 5008/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 31.07.2020 № 3161/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 28.02.2020 № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК):
компенсуючі ПЗ не нараховують за умови, що вартість товарів, які набувають статусу відходів, включається до вартості інших придбаних / вироблених товарів / послуг, операції з постачання яких є об’єктом ПДВ-оподаткування та пов’язані з отриманням доходу
Тобто аби не нараховувати компенсуючий ПДВ, слід довести, що вартість наднормативних безповоротних відходів включена до продажної вартості виробленої продукції, яка постачається (буде постачатися у майбутньому) з ПДВ. За роз’ясненнями податківців — має бути калькуляція або якийсь інший документ, який установлює ціну продукції та в якому вказано, що ці втрати включаються до продажної вартості продукції (див. лист ДПСУ від 23.10.2020 № 4398/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Плата за послуги утилізації відходів, які не є активами, — це господарські витрати підприємства. За ними можна відобразити вхідний ПДВ (за наявності) у складі податкового кредиту.
Приклад 2. Під час виробництва продукції отримано наднормативні безповоротні відходи. Їх утворення обумовлено об’єктивними причинами. Собівартість вихідного матеріалу дорівнює 3500 грн. Утворені відходи передано спеціалізованому підприємству для утилізації. За послуги утилізації сплачені грошові кошти в розмірі 1500 грн (у тому числі ПДВ — 250 грн).
Таблиця 3. Облік безповоротних відходів виробництва
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Віднесено наднормативні безповоротні відходи до складу собівартості реалізованої продукції | 901 | 23 | 3500 |
| 2 | Перераховано передоплату спеціалізованій організації за утилізацію безповоротних відходів | 371 | 311 | 1500 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої податкової накладної) | 644/1 | 644 | 250 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 250 | ||
| 4 | Отримано від спеціалізованої організації послуги з утилізації відходів | 949 | 631 | 1250 |
| 5 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 250 |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1500 |