Правильна первинка: яка вона та чи є важливою?

Що таке первинний документ? Які мають бути реквізити?

Для чого про це знати? Це дуже практичне питання, в якому слід досить добре розбиратися. Як мінімум для того, щоб розуміти, які документи платник зобов’язаний надавати податківцям, а надання яких — лише примха перевіряючих.

Також саме первинні документи здебільшого складають доказову базу у суперечках щодо, наприклад, реальності господарських операцій і пов’язаного з цим підтвердження витрат та права на податковий кредит.

Та й у баталіях між контрагентами саме вони можуть стати у пригоді. Хоча з «королівським» статусом первинки не усе так просто. Трохи пізніше про це розкажемо. Зараз зупинимося на визначенні та реквізитах.

Первинка — це… Первинним є документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік*). Так, вже достатньо давно визначення не містить згадку про те, що первинка підтверджує здійснення госпоперації. Тим не менш, своєї значущості та доказової сили вона однозначно не втратила.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

До речі, майже таке саме визначення надає й п. 1.2 Положення № 88*, додаючи лише те, що первинний документ може бути складено як у паперовій, так і в електронній формі.

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

Також статус первинного документа надають певні обов’язкові реквізити.

Реквізити первинки. Кожний первинний документ повинен містити певні обов’язкові реквізити. Серед них (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.3 Положення № 88*):

— назва документа (форми);

— дата складання. Господарські операції мають відображатися у бухобліку в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Виходячи з цього, дата, яка вказується у первинному документі як дата складання, має відповідати даті фактичного здійснення господарської операції;

— назва підприємства, від імені якого складено документ. Нагадаємо: назва підприємства складається із двох частин — організаційно-правової форми підприємства і самої власної назви підприємства (наприклад, Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок»). Назву беремо саме ту, яка міститься в його установчих документах та в ЄДР*.

* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

Можна використовувати при заповненні цього реквізиту скорочене найменування юрособи. Тобто скорочену організаційно-правову форму і власну назву (наприклад, ТОВ «Мрія»). А от

— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру госпоперації. Тут орієнтуватися можна на листи Мінфіну від 18.03.2019 № 35210-06-5/7548 і від 14.03.2012 № 31-08410-07/23-1994/1318. Загалом: деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікувати активи, зобов’язання, доходи або витрати, які пов’язані з операцією, з метою правильного подальшого їх відображення в аналітичному обліку та регістрах бухобліку для узагальнення інформації;

— посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких установлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення госпоперації і правильність її оформлення;

— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації. Звісно, якщо йдеться про електронний документ, то на нього має бути накладений електронний підпис. Щодо первинки в електронному вигляді читайте статтю «Особливості первинки в електронному вигляді» // «Податки & бухоблік», 2024, № 81.

Проте це ще не все. Залежно від характеру госпоперації та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Тобто цілком можливо додавати свої власні реквізити.

Зокрема, серед обов’язкових реквізитів цього документа є найменування (прізвище, ім’я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, дані про автомобіль, пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси та ін. (повний перелік див. у ч. 3 ст. 48 Закону № 2344*, п. 11.1 Правил № 363**). Про особливості та найбільш поширені проблеми щодо цього документа можна почитати у статті «ТТН: перевіряємо правильність заповнення» // «Податки & бухоблік», 2024, № 81.

* Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 № 2344-ІІІ.

** Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 № 363.

Чи обов’язковий ДСТУ 4163:2020 під час складання первинки?

Ще раз зауважимо, що перелік обов’язкових для первинних документів реквізитів визначено у Законі про бухоблік та Порядку № 88. Це ключова нормативка, яка визначає, чи має той або інший папірець статус первинки. А от ДСТУ 4163:2020 такої сили не має.

ДСТУ регулює лише місце розташування і зовнішній вигляд реквізитів. І якщо ви оформите в первинних документах, наприклад, реквізит «підпис» якось інакше, то недійсними їх визнати не мають права.

До того ж Закон про бухоблік не вимагає, щоб первинні документи були оформлені саме за вимогами якогось ДСТУ.

Підтверджує нашу позицію і Мінфін (див. лист від 22.09.2021 № 41020-07/К-64/1/2109 та статтю «Новий ДСТУ 4163:2020 та бухпервинка» // «Податки & бухоблік», 2021, № 79).

Непервинні документи — чи надавати фіскалам?

За вимогами п. 44.1 ПКУ на підставі первинки платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань. Водночас ці показники можуть формуватися також на підставі регістрів бухобліку, фінзвітності, інших передбачених законодавством документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів. Про це також каже п. 44.1 ПКУ.

Всі зазначені вище документи (і, зокрема, первинні) фіскали мають право запитувати й вивчати під час проведення перевірок (п.п. 20.1.6 ПКУ).

Наприклад, калькуляція собівартості не є первинним документом, бо нею не фіксується будь-яка госпоперація. Згоден із цим і Мінфін (див. листи від 29.05.2009 № 31-34000-10-16/14618 і від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Детальніше про калькуляцію читайте у статті «Внутрішні документи: накладна / акт / бухдовідка / калькуляція» // «Податки & бухоблік», 2024, № 81.

Не є первинкою за загальним правилом і договір. Усе тому, що він закріплює лише намір здійснити ту чи іншу госпоперацію у майбутньому, а не про їх фактичне виконання (див. постанови ВС від 11.09.2024 у справі № 200/2664/19-а і від 20.12.2023 у справі № 340/768/22). Хоча можливий варіант, коли госпоперація у рамках договору була вчинена ще до його укладання. Приміром, коли там зазначено приблизно таке: «умови Договору… застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладення». Подібні пункти можливі завдяки ч. 3 ст. 631 ЦКУ. Проте включають у договір ці положення не так вже й часто. Зокрема й тому, що для податківців такі положення бувають не зовсім зрозумілими.

Не належать до первинки і сертифікати якості продукції (див. постанову ВС від 21.05.2024 у справі № 200/170/22 та статтю «Доведення податківцями нереальності господарської операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 51).

Якщо підсумувати, то ми не зобов’язані надавати непервинні документи фіскалам. Але пам’ятайте, що

Включно з калькуляціями, договорами та сертифікатами.

Дехто притримується позиції, що фіскалам під час перевірки взагалі нічого не потрібно надавати: ні первинку, ні непервинні документи. Але ми б не квапилися з висновками. До яких наслідків це може призвести, можна почитати у статті «Не надали первинку перевіряючим? У суді на неї не сподівайтеся!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50.

Чи врятує ідеальна первинка?

На практиці ситуація може здатися парадоксальною. З одного боку, безумовно, правильно складена первинка є базою для доведення реальності операції, підтвердження витрат та права на податковий кредит. Бо саме вона, як ми вказували вище, містить інформацію про ту чи іншу госпоперацію (ст. 1 Закону про бухоблік). Хоча наразі і не визначено, що вона таку госпоперацію підтверджує.

Проте Верховний Суд* каже не тільки про те, що первинка з усіма необхідними реквізитами є підтвердженням госпоперації.

* Див., наприклад, постанови ВС від 19.08.2024 у справі № 820/5459/17, від 10.11.2020 у справі № 640/25738/19.

Судді також вказують на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. А якщо таке фактичне здійснення відсутнє, то відповідні документи не можуть вважатися первинними для ведення бухобліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів, передбачених законодавством.

Звісно, не можна казати про те, що первинка тоді взагалі не потрібна або ж її можна складати, як заманеться, викидаючи з неї будь-які реквізити. Правильно складені первинні документи та їх наявність як така все ще залишаються основним та вагомим доказом у суперечках із фіскалами. Хоча й наявність або відсутність окремих документів, помилки у їх оформленні не є стовідсотковою гарантією і доказом того, що госпоперація не відбулася, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його госпдіяльністю мали місце.

При цьому документи та інші дані мають оцінюватися з урахуванням специфіки кожної госпоперації — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, та ін.

До чого у первинці чіпляються податківці?

Умовно претензії фіскалів можна поділити на дві групи:

1) відсутність того чи іншого первинного документа;

2) недоліки у його складанні (відсутність тих чи інших реквізитів, недостатня деталізація госпоперації, підписання документа неуповноваженою, на їх думку, особою та інші). Хоча й зауважимо, що фіскали в курсі щодо правила про неістотні недоліки (див. вище) і часто про нього згадують у своїх консультаціях (див., наприклад, роз’яснення у категорії 102.18 БЗ). Проте суперечки все одно виникають.

Відсутність документа. Звісно, законодавство не містить переліку первинки під кожну конкретну операцію. Усе базується на логіці вчинення останньої.

Наприклад, якщо йдеться про купівлю-продаж товарів, то має бути серед первинних документів принаймні видаткова накладна. Якщо ж ідеться про перевезення вантажів автотранспортом по Україні, то має бути ТТН. Хоча, безумовно, є нюанси і випадки, коли така накладна не потрібна. Але, на жаль, податківці у більшості випадків погано реагують на відсутність ТТН.

Звісно, у суді потім платники відбиваються (якщо на те є реальні підстави). Вище ми вже зазначали, що Верховний Суд підходить у більшості випадків до ситуації зважено. З одного боку, опирається на положення про те, що відсутність тих чи інших документів не свідчить про нереальність операції (а отже, й про відсутність права на витрати та/або податковий кредит). З іншого ж, зазначає, що наявність документа так само про це не свідчить, якщо фактичне здійснення операції (рух активів, зміна у власному капіталі чи зобов’язаннях платника) відсутнє.

Недоліки у документі. Частіше за все зустрічаються проблеми з:

1) підписами. Може йтися про такі ситуації:

— відсутність підпису. Історія небезпечна, оскільки підпис є обов’язковим реквізитом. Тож «забивати» на це не варто. Хоча трапляються випадки, коли платнику вдавалося відбитися від пов’язаних з відсутністю підписів претензій податківців (див. постанову ВС від 31.05.2023 у справі № 320/5108/20). Але зверніть увагу: у цій справі Верховний Суд звертав увагу на відсутність систематичності щодо цієї помилки. Крім того, у платника були інші докази реальності госпоперації;

— підписання первинки посадовими особами, які перебувають у відпустці. Фіскали посилаються на те, що перебуваючи у відпустці, особа не може виконувати свої трудові обов’язки. Отже, ставиться під сумнів дійсність самого документа. Все ж таки радимо вам у ситуаціях з відпустками та іншими випадками відсутності осіб, які підписують первинку, передавати право підпису. Хоча випадки, коли платникам вдавалося довести свою правоту, існують. Одну з таких ситуацій ми описували у «Податки & бухоблік», 2023, № 55. Також про подібний випадок ідеться у постанові ВС від 08.02.2024 у справі № 640/9838/19;

2) (не)зазначенням П. І. Б. та посади. Знову ж таки йдеться про обов’язковий реквізит. Тож податківці не в захваті від ситуації, коли він відсутній;

3) ступенем деталізації госпоперації.

Безумовно, недоліки, на які звертають увагу податківці, у певних типах документів цим переліком не обмежуються. Про це можна почитати у окремих статтях щодо накладних, актів наданих послуг, ТТН, подорожніх листів, рахунків та чеків РРО.