Які можуть бути норми?
Існують норми витрат, які:
1) прямо встановлені законодавством. Найпоширеніший приклад — норми безоплатної видачі спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 93, с. 31);
2) рекомендовані до обов’язкового використання. Скажімо, для паливно-мастильних матеріалів (ПММ) — це норми № 43, для опалювальних котлів — це Міжгалузеві норми, затверджені наказом Держкоменергозбереження від 07.05.2001 р. № 46.
Такі норми контролери настійно вимагають застосовувати;
3) підприємства самостійно встановлюють при виробництві продукції / виконанні робіт / наданні послуг.
Якраз останній різновид — тема нашої статті, а саме — норми витрат матеріалів.
Що таке норми витрат?
Під нормою витрат матеріалів розуміють максимально допустиму планову кількість сировини, матеріалів, необхідну для виготовлення одиниці продукції/роботи при запланованому обсязі виробництва.
Інакше кажучи, норма витрат — це орієнтир, дотримання якого дозволяє запланувати необхідність сировини та матеріалів для виготовлення продукції та раціонально розподілити їх витрачання.
Для переважної більшості підприємств норми витрат сировини та матеріалів на законодавчому рівні не регламентовані. Тому підприємства їх розробляють самостійно.
Загальні рекомендації щодо встановлення норм витрат матеріалів наведені в ГОСТі 14.322-83 «Нормирование расхода материалов. Основные положения»
Він затверджений постановою Держкомітету СРСР за стандартами від 09.02.83 р. № 713. У ньому описані методи розробки норм: розрахунково-аналітичний, дослідно-виробничий і звітно-статистичний (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 61, с. 13).
У складі норми витрат сировини та матеріалів враховують:
— корисну витрату матеріалу, тобто ту його кількість, яка увійшла безпосередньо в масу виробу, що випускається;
— технологічні відходи, обумовлені встановленою технологією виробництва, — кількість матеріалу, яка не ввійшла до маси виробу, але витрачена на його виробництво;
— втрати матеріалів — кількість матеріалу, яка безповоротно втрачається в процесі виготовлення виробу.
Про самостійність нормування підприємством витрат з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей говорить і п. 530 Методрекомендацій № 373. При встановленні норм керуються:
— галузевими нормативними актами (у тому числі ДСТУ) і технічними умовами, встановленими для цієї продукції, і
— самостійно розробленими внутрішніми документами (наприклад, розрахунками та дослідженнями технологічних служб або іншими лімітами, що регламентують перебіг технологічного процесу).
Розроблені норми систематизують у специфікаціях норм витрат сировини та матеріалів. Їх також фіксують у спеціальних документах з витрати матеріалів:
— картках подетальних норм витрат матеріалів;
— картках розкрою матеріалів;
— відомостях зведених норм витрат матеріалів на виріб.
А п. 530 Методрекомендацій № 373 пропонує відображати встановлені норми в техніко-нормативних картках у натуральному вимірі на одиницю продукції та використовувати їх для безпосереднього відпуску сировини (матеріалів) на виробничі потреби.
У будь-якому разі норми витрати матеріалів необхідно обґрунтувати, а введення їх у дію — затвердити наказом керівника.
Для чого потрібні норми?
Головне призначення норм — це планування витрат сировини та матеріалів, необхідних для виготовлення продукції. Норми дозволяють хоча б приблизно встановити, скільки та яких матеріалів буде потрібно, скільки приблизно це коштуватиме, видати завдання службі постачання, що та у якій кількості закуповувати.
За нормами роблять відпуск матеріалів на виробництво продукції. Відповідно наявність норм дозволяє раціонально й ефективно витрачати матеріали, здійснювати контроль за їх використанням, а також виявляти необґрунтовані втрати. Наприклад, значне відхилення фактичних витрат від нормативних може свідчити про неефективне використання матеріалів або про їх псування чи розкрадання. Скажімо, якщо підприємство шиє одяг, то навряд чи обґрунтованим буде списати на брюки 10 м тканини.
Безконтрольне списання за «фактичними витратами», не орієнтованими на норми, є неприйнятним
Оскільки таке списання створює умови для зловживань. Про це стосовно ПММ заявило Мінінфраструктури в листі від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17.
Окрім усього, норми дозволяють правильно розрахувати виробничу собівартість і відпускну ціну продукції, що випускається, та виконаної роботи. А це важливо не лише для достовірності фінансової звітності, але й для розрахунку податків.
Що ж говорить про норми витрат бухгалтерська нормативка?
Бухоблік і норми витрат
За вимогами п. 11 П(С)БО 16 до складу собівартості реалізованої продукції включають її виробничу собівартість, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні виробничі витрати. А згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство повинне забезпечити облік витрат діяльності за статтями калькуляції та елементами витрат з поділом їх на витрати в межах норм і наднормативні.
До складу виробничої собівартості (Дт 23, 91) включають лише ті витрати, які передбачені нормами і технологією виробництва, — у межах установлених норм та нормативів. А ось наднормативні витрати на виробництво продукції (понад норми, нормативи, розцінки тощо) є витратами звітного періоду. Їх відносять на собівартість не виготовленої, а реалізованої продукції, робіт, послуг — Дт 901, 903.
Проте наднормативні витрати включають до собівартості реалізованої продукції (за рішенням керівника підприємства) тільки в тому випадку, якщо вони не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687). Якщо наднормативні втрати виникли з вини працівників підприємства, їх відносять на винних осіб (Дт 375 — Кт 716).
Втрати внаслідок нестач матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку відносять до складу загальновиробничих витрат — Дт 91 (п.п. 15.9 П(С)БО 16). Тобто вони потрапляють до виробничої собівартості продукції — формують її первісну вартість. Адже згідно з п. 14 П(С)БО 9 до неї не включають тільки наднормативні втрати і нестачі запасів. Їх відносять до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), — Дт 947.
Таким чином, у бухгалтерському обліку норми витрат матеріалів використовують для правильного відображення витрат і, зрештою, для подання достовірної інформації у фінансовій звітності. Причому у виробничій діяльності нормуванню підлягають усі види товарно-матеріальних цінностей.
Податковий облік і норми витрат
Податок на прибуток. Прибутковий об’єкт сьогодні визначають виходячи з бухгалтерського фінансового результату. А його в повній сумі зменшують документально підтверджені наднормативні витрати. При цьому жодних різниць щодо наднормативних витрат ПКУ не передбачає.
Тож високодохідники і малодохідники-добровольці не коригують бухфінрезультат на суму наднормативних витрат матеріалів (у тому числі й ПММ). Так само вважають і податківці (див. лист ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06, листи ДФСУ від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 і від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).
ПДВ. Для цілей ПДВ-обліку вкрай важливо, відбулося витрачання матеріалів у межах установлених норм чи понад них. Річ у тому, що платник ПДВ хоча й відносить до податкового кредиту (ПК) усю суму ПДВ при придбанні матеріалів, проте на їх наднормативну витрату йому доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Адже
витрачання понад установлені норми вважається використанням товарів/послуг у негоспдіяльності
Базу ПДВ-оподаткування в такому разі визначають згідно з п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання наднормативних сировини та матеріалів.
Тому якщо норми витрат не будуть установлені або обґрунтовані, то цілком імовірно, що контролери наполягатимуть на нарахуванні компенсуючих ПДВ-зобов’язань з усієї вартості витрачених матеріалів. Щоб уникнути нарахування компенсуючих ПЗ, підприємство може в розумних межах збільшити норми витрат матеріалів. Нормативи витрачання матеріалів при виробництві — справа кожного конкретного підприємства. Як та на скільки їх збільшити, воно вирішує самостійно.
Якщо ж сировина та матеріали отримувалися без ПДВ, тоді компенсуючі податкові зобов’язання не виникають.
ПДВ-зобов’язання в разі втрат і витрат матеріальних цінностей понад установлені норми відносять на витрати: Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ, Дт 949 — Кт 643/1.
На підтвердження компенсуючих ПЗ з ПДВ складають самозведену податкову накладну з типом причини «13». Виписують її не пізніше останнього дня звітного місяця наднормативного списання матеріалів.
Якщо перевитрата матеріалів відбулася з вини працівника і з нього стягують шкоду за такі дії згідно з КЗпП, то й у цьому випадку нараховують компенсуючі ПЗ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Кошти, що надійшли платникові як відшкодування збитків, не включають до бази оподаткування ПДВ (див. БЗ 101.07 // «Податки & бухоблік», 2020, № 72, с. 2).
Підсумуємо:
1) нормативно норми витрачання сировини та матеріалів не встановлені, крім окремих випадків. Розробити їх — завдання самого підприємства. Змусити його встановлювати норми витрати матеріалів не можуть;
2) без установлених норм підприємству буде практично неможливо правильно розрахувати виробничу собівартість. Відповідно фінзвітність буде складена не правильно;
3) відсутність норм може призвести до проблем у податковому обліку. Адже гіпотетично податківці можуть стверджувати, що якщо немає норм витрати матеріалів, то вони дорівнюють нулю. А отже, у них з’явиться нагода донарахувати ПДВ як з негоспдіяльності, а також перерахувати об’єкт оподаткування з податку на прибуток.
