Виплата орендної плати за сільгоспугіддя за минулі / майбутні періоди

Загальні вимоги

Бухоблік. Протягом строку користування землею орендар має нарахувати орендодавцю-фізособі відповідний розмір орендної плати. Періодичність нарахування і виплати орендної плати вказується у договорі оренди.

Той факт, що нарахування орендної плати відбуватиметься не щомісяця, а раз на рік, доволі непогано вписується у правила відображення нарахованої орендної плати у бухобліку орендаря і в сезонність виробництва сільгосппродукції.

Адже відповідно до п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда» належна плата за користування об’єктом операційної оренди визнається витратами:

— або на прямолінійній основі протягом строку оренди;

— або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.

Із вищеописаного випливає, що періодичність визнання витрат від нарахування орендної плати, а отже, і нарахування орендної плати орендодавцю, можуть бути:

— щомісячними чи щоквартальними — якщо обрали варіант визнання витрат на прямолінійній основі;

— раз на рік, якщо спиратися на спосіб одержання економічних вигод — у рослинництві це раз на рік.

Більшість аграріїв роблять вибір на користь нарахування орендної плати раз на рік. Адже це не тільки практично, а й економічно вигідніше. Бо коли нарахування здійснюється щомісяця, то ПДФО і ВЗ з нарахованого, але не виплаченого доходу (виплата відбувається раз на рік) слід платити також щомісяця (протягом 30 днів, що йдуть за місяцем нарахування). А отже, при щомісячному нарахуванні орендної плати доводиться відволікати кошти на сплату податків. При нарахуванні орендної плати раз на рік такого розпорошення не відбувається.

При цьому якщо орендна плата нараховується раз на рік, то датою нарахування такої орендної плати повинен вважатися останній день року, за який відбувається таке нарахування. Тобто орендна плата за 2024 рік має нараховуватися не пізніше 31.12.2024.

Нарахування орендної плати зазвичай відбувається на підставі акта, який повинен підтверджувати факт здійснення операції — оренди (лист Мінфіну від 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182, лист ДФСУ від 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15).

На підставі складеного акта надання орендних послуг за минулий рік орендар у бухобліку відображає нарахування суми орендної плати за Кт субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і Дт рахунка обліку витрат (23, 91 тощо).

ПДФО і ВЗ. Розмір орендної плати, яку орендар — суб’єкт господарювання нараховує орендодавцю-фізособі, включається до оподатковуваного доходу фізособи згідно з п.п. 164.2.5 ПКУ.

Причому саме такий орендар, як податковий агент, у цьому випадку має утримати з орендної плати ПДФО у розмірі 18 % та ВЗ за ставкою 5 %, якщо нарахування доходу відбулося в грудні 2024 року чи пізніше (п.п. 170.1.1 ПКУ).

Об’єкт оподаткування ПДФО та ВЗ визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. На сьогодні цей мінімальний розмір дорівнює 3 % нормативної грошової оцінки землі. Але оскільки зазвичай розмір орендної плати, вказаний у договорах оренди, складає більше цієї межі, тому ПДФО та ВЗ утримуються саме з договірного розміру орендної плати.

До відома! Утриманий ПДФО з орендної плати за користування сільгоспземлями слід сплачувати за місцезнаходженням цих об’єктів оренди (п.п. 168.4.9 ПКУ). ВЗ із таких доходів податковий агент сплачує до держбюджету за своїм місцезнаходженням.

Нараховані та виплачені суми орендної плати, утримані / перераховані ПДФО та ВЗ орендар відображає у 4ДФ з ознакою доходу:

— «106» — якщо орендувався земпай;

— «195» — якщо це оренда земділянки сільгосппризначення.

Тобто в якому місяці фактично нарахували дохід та ПДФО/ВЗ, в такому їх і відобразили в 4ДФ. Аналогічно й із виплатою доходу та сплатою податку / збору — ці події відображаємо в 4ДФ за той місяць, в якому вони фактично відбулися. На цьому наголошують і податківці у БЗ 103.25.

МПЗ. Усі аграрії, незалежно від того, на якій системі оподаткування вони перебувають, включають у виконання МПЗ сплачений за податковий (звітний) рік ПДФО і ВЗ з доходів фізосіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь (ст. 297¹.3 — 297¹.5, 297¹.3 та п.п. 141.9.2 ПКУ).

Водночас варто пам’ятати, що для того, щоб аграрій мав право врахувати сплачений ПДФО і ВЗ, мають відбутися дві події:

Вся справа в тому, що у виконання МПЗ не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Щоб суми ПДФО і ВЗ, сплачені в бюджет, не вважалися надміру сплаченими, має відбутися їх нарахування і настати граничний строк сплати (п.п. 14.1.115 ПКУ). Ця подія без нарахування самого розміру орендної плати, з якої утримано ПДФО і ВЗ, настати не може.

Сплата після нарахування — 2024

Бухоблік. Найпростішим для відображення в обліку і для оподаткування є випадок, коли сплата орендної плати, а отже, і сплата утриманого ПДФО і ВЗ в бюджет відбувається після нарахування.

У цьому випадку у бухобліку на 31 грудня певного року аграрій має відобразити нарахування орендної плати шляхом складання проводки Дт 23 — Кт 685. На цю ж дату слід у бухобліку відобразити і утримання з нарахованої орендної плати ПДФО і ВЗ (Дт 685 — Кт 641/ПДФО та Дт 685 — Кт 641/ВЗ).

ПДФО та ВЗ. Тут усе залежить від того, коли відбувається виплата орендної плати по відношенню до дати її нарахування.

За загальним правилом, ПДФО/ВЗ перераховують:

— одночасно з виплатою орендної плати — якщо виплата здійснюється готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи (п.п. 168.1.2 ПКУ);

— протягом 3 банківських днів з дня, що настає за днем нарахування (виплати, надання) орендної плати, — якщо виплата здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента, за рахунок коштів, які не були отримані в банку на зазначені цілі, а надійшли до каси підприємства, наприклад, як виручка (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Водночас якщо орендну плату нараховано, проте її виплата не планується ні в місяці нарахування, ні в наступному місяці, то ПДФО/ВЗ слід сплатити протягом 30 календарних днів, що йдуть за місяцем нарахування. Тобто якщо нарахована 31 грудня орендна плата не буде виплачуватися до 30 січня (включно), то утримані з неї ПДФО/ВЗ слід перерахувати в бюджет не пізніше 30 січня.

Якщо говорити про виплату орендної плати за 2024 після її нарахування (31.12.2024), то оскільки нарахування відбулося, коли вже почала діяти ставка ВЗ 5 %, то з усієї нарахованої суми орендної плати слід утримати ВЗ за ставкою 5 %.

МПЗ. У який саме період аграрій матиме право врахувати ПДФО та ВЗ з нарахованої орендної плати 31 грудня, залежатиме від того, в якому році (в році нарахування чи в наступному) відбудеться сплата ПДФО і ВЗ у бюджет.

Так, якщо ПДФО і ВЗ буде виплачений не пізніше дня нарахування, тобто не пізніше 31 грудня, то у виконання МПЗ слід включати суми ПДФО і ВЗ за той рік, в якому відбулося нарахування МПЗ. Тобто якщо не пізніше 31 грудня 2024 року буде виплачений орендний дохід за 2024 рік і сплачено в бюджет ПДФО і ВЗ, то такі суми ПДФО і ВЗ потраплять у виконання МПЗ 2024 року.

Якщо ж нараховану 31 грудня орендну плату за 2024 рік виплатять у наступному році (наприклад, у січні 2025 року), то суми ПДФО/ВЗ, сплачені при такій виплаті у бюджет, вдасться включити у виконання МПЗ тільки наступного року, тобто 2025. Адже допоки не відбудеться фактична сплата ПДФО/ВЗ, розраховувати на потрапляння цих сум у виконання МПЗ не слід.

Сплата перед нарахуванням — 2024

Бухоблік. Доволі часто орендну плату і, відповідно, утримані з неї ПДФО і ВЗ з орендних доходів аграрій виплачує до дати нарахування орендної плати за рік. Зазвичай така виплата відбувається у IV кварталі, адже саме в цей період аграрії доволі часто масово продають свою продукцію і отримують виручку, яку спрямовують на виплату орендної плати.

Так от, якщо аграрій виплачує у IV кварталі (наприклад, у жовтні) орендну плату за весь поточний рік, то в момент виплати він має відобразити в обліку авансову виплату орендної плати. Тобто слід сформувати проводку Дт 685 — Кт 311, 301. І оскільки в цей момент відбувається виплата в бюджет ПДФО і ВЗ з такої суми, то слід відобразити і сплату таких податків (Дт 641/ПДФО — Кт 311 та Дт 641/ВЗ — Кт 311).

Нарахування ж орендної плати відбудеться наприкінці року (31.12). Тому на цю дату аграрій в обліку має показати як нарахування орендної плати, яка вже виплачена фізособі (Дт 23 — Кт 685), так і утримання з цієї суми ПДФО і ВЗ (Дт 685 — Кт 641/ПДФО, а також Дт 685 — Кт 641/ВЗ).

Хоча якщо у вас передбачена інша періодичність нарахування орендної плати, то тоді таке нарахування робите за менший період (місяць, квартал тощо).

ПДФО та ВЗ. Виплачуючи фізособі орендний дохід авансом, податковий агент має сплатити з нього ПДФО/ВЗ. Строки стандартні (див. вище).

Причому оскільки збільшення ставки ВЗ відбулося у грудні 2024 року, то при виплаті доходу в попередніх місяцях ВЗ сплачувався за ставкою 1,5 %.

Якщо нарахування доходу у вигляді орендної плати відбувається в грудні 2024 року, то тут вже діє ставка ВЗ 5 %. У результаті виникає ситуація, за якої потрібно доплатити в бюджет ВЗ у розмірі 3,5 % (5 % - 1,5 %) зі сплаченої наперед орендної плати. Причому ця сплата повинна бути за рахунок орендодавців. Тож вони мають повернути надміру виплачену їм суму.

А якщо повернути зайве не виходить, можна розцінювати таку суму як аванс орендної плати за наступні періоди. Проте в цьому разі з авансу додатково потрібно перерахувати до бюджету ПДФО та ВЗ.

Оскільки виплачений аванс — це сума «на руки», податок та збір слід нарахувати «зверху». Щоб визначити розмір доходу до оподаткування, до суми авансу застосовуємо коефіцієнт 1,298701, який враховує ставки ПДФО 18 % та ВЗ 5 %. З отриманої суми розраховуємо ПДФО та ВЗ та перераховуємо їх до бюджету. Зробити це бажано не пізніше дати нарахування доходу в грудні 2024 року, коли виявиться, що орендодавцю сплачено більше, ніж йому належить.

У наступних періодах нараховуєте орендну плату, як звичайно. А при її виплаті орендодавцям враховуєте суму виплаченого авансу та вже сплачені з нього ПДФО та ВЗ.

Щодо 4ДФ, то тут усе стандартно. Нарахування / виплату доходу та утримання / сплату ПДФО/ВЗ зазначаєте в 4ДФ за той місяць звітного кварталу, в якому такі події фактично відбулися.

МПЗ. Коли і нарахування орендної плати за поточний рік (31 грудня), і виплата орендодавцю орендної плати (хоч і авансом) відбуваються протягом одного календарного року (не важливо, в якому місяці року), то на один рік буде припадати і нарахування орендної плати, і сплата в бюджет утриманих з неї ПДФО і ВЗ.

Тому виходить, що суми ПДФО та ВЗ, які на дату виплати авансом орендної плати були надміру сплаченими на кінець року (на дату нарахування), втратять такий статус. А отже, у цьому випадку у виконання МПЗ поточного року можна враховувати всі суми ПДФО і ВЗ, які сплачені протягом поточного року і стосуються нарахованої орендної плати за поточний рік.

Щоб врахувати у виконання МПЗ 2024 року ПДФО і ВЗ за ставкою 5 %, потрібно, щоб сума ВЗ, розрахована за ставкою 5 %, була сплачена в бюджет до кінця 2024 року. Тому якщо орендна плата за 2024 рік була виплачена авансом до грудня 2024, то щоб різниця між ставками у розмірі 3,5 % (5 % - 1,5 %) потрапила у виконання МПЗ-2024, її слід доплатити до кінця цього року.

До відома! Якщо орендодавець не повертатиме зайво виплачену суму і компенсація різниці між ставками буде проведена за рахунок орендної плати наступних періодів, то утриманий і сплачений у 2024 році ВЗ за ставкою 5 % з авансу за майбутні періоди у виконання МПЗ 2024 року не потрапить. Адже в цьому році вона буде вважатися помилково / надміру сплаченою (деталі див. далі).

Сплата орендної плати за майбутні роки

Бухоблік. Бувають випадки, коли аграрій, крім орендної плати за поточний рік, виплачує орендодавцю (на його прохання або через наявність відповідної норми у договорі оренди) орендну авансом за декілька наступних років, наприклад у 2024 році можуть виплатити орендну плату за 2025 та 2026 рік.

У бухобліку в момент такої виплати аграрій має показати авансову сплату орендної плати (Дт 685 — Кт 311). Оскільки авансова виплата стосується нарахувань орендної плати наступних років, то в обліку її слід відображати як витрати майбутніх періодів.

Тоді сплачену суму орендної плати за декілька наступних років аграрій має після виплати відображати на рахунку 39 (Дт 685 — Кт 311, Дт 39 — Кт 685), а в періоді, якого стосується така орендна плата (тобто відбудеться нарахування орендної плати на основі акта), відносить певну суму до витрат пропорційно періоду користування землею (Дт 23, 91 — Кт 39).

До складу витрат майбутніх періодів слід віднести не тільки суму орендної плати, виплаченої авансом орендодавцю (Дт 39 — Кт 685), а й суми сплачених ПДФО/ВЗ у бюджет при такій виплаті (Дт 39 — Кт 641/ПДФО, 641/ВЗ). Річ у тому, що ці суми також становлять загальну суму орендної плати, яка має осісти у витратах орендодавця у періоді, на який припадає нарахування орендної плати.

ПДФО і ВЗ. Якщо фізособі у 2024 році виплачується орендна плата за майбутні роки, то в момент виплати такого доходу орендар — податковий агент має обов’язково сплатити в бюджет ПДФО/ВЗ. Ставки застосовуємо ті, що діють на момент такої авансової виплати. Факт виплати відображаємо в 4ДФ за той місяць, в якому фактично така подія сталася.

Далі в тому звітному періоді, в якому відбудеться нарахування орендного доходу, проводимо його остаточне оподаткування за ставками, що діятимуть на такий час. Нарахування доходу зазначаємо у звітності щодо ПДФО/ВЗ, яка буде чинною на час нарахування.

МПЗ. При виплаті орендної плати за наступні роки розраховувати на те, що суми ПДФО/ВЗ, які будуть з неї сплачені, потраплять у виконання МПЗ року виплати, не слід.

Адже, як було сказано вище, до дати нарахування орендної плати (а ця дата настане в наступних роках) суми ПДФО/ВЗ будуть вважатися надміру сплаченими. На це прямо вказують і податківці (див. лист ДПСУ від 28.03.2024 № 1682/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, БЗ 108.01.08). Вони наголошують, що

Якщо у виконання МПЗ 2024 року такі суми не потраплять, то виникає запитання, у виконання МПЗ якого року їх можна включити?

Була велика небезпека, що податківці можуть сказати, що оскільки рік виплати і рік нарахування орендної плати — це різні роки, то суми ПДФО/ВЗ з виплаченої авансом орендної плати взагалі не можуть бути враховані у виконання МПЗ.

Водночас податківці вирішили все робити по совісті. Вони вважають, що сплачені суми ПДФО і ВЗ за майбутні податкові (звітні) періоди будуть враховуватися при розрахунку МПЗ. А саме їх можна врахувати у виконання МПЗ в наступних періодах у межах нарахованих сум податків (див. лист ДПСУ від 28.03.2024 № 1682/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК).

Тобто податківці не проти, щоб сплачені ПДФО/ВЗ, наприклад у 2024 році за 2025 та 2026 роки, були враховані у виконання МПЗ 2025 та 2026 року у сумі, яка стосується нарахованої орендної плати за ці роки.