15.01.2024
МПЗ мають визначати всі ФОП незалежно від системи оподаткування, якщо вони використовують у своїй діяльності сільгоспугіддя, тобто ріллю, сіножаті, пасовища та багаторічні насадженнями і перелоги (пп. 14.1.1142 та 14.1.233 ПКУ).
Отже, з цього випливає, що
коли ФОП взагалі не має справу із землею, то він МПЗ рахувати не повинен.
Це ж стосується і тих ФОП, які використовують тільки несільгоспземлі (наприклад, землі промисловості, торгівлі тощо) та/або землі із когорти сільгоспземель, які не є сільгоспугіддями (наприклад, землі водного фонду). Такі ФОП рахувати МПЗ також не повинні.
А от якщо ФОП чи фізособа, яка створила ФОП, має справу із сільгоспугіддями, то тоді, можливо, доведеться рахувати МПЗ.
Так, якщо ФОП:
1) взяв сільгоспземлі у користування (наприклад, в оренду) у інших осіб (юрособи, фізособи чи ФОП) або у держави чи органів місцевого самоврядування і сам використовує їх у своїй господарській діяльності (не здає в оренду іншим), то за такі землі йому слід рахувати МПЗ;
2) використовує у своїй діяльності землю, на яку право власності чи користування (наприклад, оренди) оформлені на фізособу, що створила такого ФОП, то МПЗ за таку землю має рахувати саме ФОП.
Але
якщо фізособа, що створила, володіє чи взяла у користування в інших осіб чи органів влади сільгоспземлю, але така земля не використовується у діяльності ФОП, то за неї рахувати МПЗ ФОП не повинен.
Адже щоб сільгоспугіддя потрапляли у розрахунок МПЗ у ФОП, потрібно, щоб вони безпосередньо використовувалися у діяльності ФОП. Коли ж земля у діяльності ФОП не використовується, то МПЗ ФОП не рахує*. На цьому наголошують і податківці (БЗ 107.01.05 та БЗ 104.09).
* Але це не означає, що такі землі не потраплять до розрахунку МПЗ. Але рахувати МПЗ за такі землі буде вже фізособа, яка володіє чи користується такими сільгоспугіддями не у статусі ФОП, а у статусі фізособи-громадянина. А саме такій фізособі МПЗ нарахує податкова шляхом направлення ППР до 1 липня. Звичайно, якщо такі землі не звільнені від розрахунку МПЗ.
Водночас той факт, що ФОП використовуватиме у своїй діяльності сільгоспугіддя, ще не говорить, що він точно має рахувати МПЗ. Справа в тому, що за деякі сільгоспугіддя МПЗ не рахується. Мова йде про:
1) сільгоспугіддя, які ФОП передає у користування іншим особам, у тому числі й іншим суб’єктам господарювання. Адже за загальним правилом у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначає фактичний користувач угідь (наприклад, останній суборендар). На це прямо вказує п. 381.3 ПКУ.
Тому якщо ФОП передав у користування сільгоспугіддя в межах своєї підприємницької діяльності (наприклад, він займається здаванням в оренду нерухомого майна), то такі землі до розрахунку МПЗ не потрапляють;
2) сільгоспугіддя, які належать на праві власності чи користування фізособам, що заснували цього ФОП, і такі землі станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів (п. 381.2 ПКУ). Мова йде в основному про присадибні ділянки та дачні ділянки, які знаходяться в межах населених пунктів. За такі сільгоспугіддя, якщо ФОП використовує їх у своїй діяльності, МПЗ рахувати не слід;
3) сільгоспугіддя, які розташовані на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення. Перелік таких земель наведено у розпорядженні Кабміну від 07.07.2014 № 1085-р. Звільнення від потрапляння сільгоспугідь, які розміщені на такій території, до розрахунку МПЗ дається тільки у період дії ООС (п. 38.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). І хоча з 24.02.2022 в Україні діє ВС, цим звільненням можна скористатися, адже ООС на час дії ВС не призупинено;
4) сільгоспугіддя, за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або сільгоспЄП, адже вони (п. 381.2 ПКУ):
— перебувають у консервації або забруднені вибухонебезпечними предметами;
— щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Причому це звільнення від розрахунку МПЗ поширюється тільки на період, за який не визначається плата за землю (як у частині земподатку, так і орендної плати відповідно до п.п. 283.1.2, ст. 2831 та п. 288.8 ПКУ) або сільгоспЄП відповідно до п. 2921.1 ПКУ;
5) сільгоспугіддя, які знаходилися у 2023 році на території активних бойових дій (АБД) або на тимчасово окупованих територіях України (п. 69.15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Щодо цього останнього звільнення тривалий час здавалося, що у 2023 році на нього ніхто розраховувати не зможе. Річ у тому, що у самому п. 69.15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ сказано тільки про те, що звільнення від розрахунку МПЗ за землі на території АБД чи окупованій території поширюється лише на 2022 рік. Про те, що це звільнення діє і у 2023, і в наступних роках, немає і слова.
Надію на те, що це воєнне МПЗ-звільнення діятиме й у 2023 році, і в наступних роках (допоки територія, де знаходяться сільгоспугіддя, згідно з Переліком № 309* перебуватиме на території АБД чи в окупації), давала тільки згадка про те, що сума МПЗ за такі землі визначається пропорційно кількості місяців, коли вони підлягали оподаткуванню платою за землю або сільгоспЄП. Водночас не було зрозумілим, чи стосується таке уточнення тільки 2022 року, чи й інших років.
Нам здавалося, що стосується як 2022, так і наступних років, допоки земля згідно з Переліком № 309 перебуватиме на території АБД чи в окупації, і тому на неї поширюється воєнне звільнення від плати за землю чи сільгоспЄП.
Водночас фіскали могли підійти до цієї ситуації суто формально, як робили не раз (див., наприклад, «Воєнне МПЗ-звільнення — вустами податківців» // «Податки & бухоблік», 2023, № 54).
Водночас цього разу вони підійшли до цієї ситуації розсудливо і зазначили (БЗ 107.01.07), що
за 2023 рік МПЗ не рахують за період, поки щодо певної земділянки діє воєнне звільнення від плати за землю згідно з п.п. 69.14 підрозд. 10 розд. XX ПКУ
Тобто не слід рахувати МПЗ за сільгоспугіддя у 2023 році з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку АБД або тимчасової окупації (якщо ця дата припадає на 2022, то починаючи з 01.01.2023), до останнього числа місяця, в якому були завершені АБД або тимчасова окупація на відповідній території.
Рахувати МПЗ ФОП будь-якої системи оподаткування має у спеціальному додатку до останньої декларації, яку подає ФОП за поточний рік.
Так, у 2023 році для ФОП, який перебуває на:
— загальній системі оподаткування, це буде додаток МПЗ до річної декларації про майновий стан (форма затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 № 859, у редакції наказу Мінфіну від 17.05.2022 № 143);
— ЄП груп 1 та 2 в окремому додатку 2, який подається разом із річною декларацією з ЄП;
— ЄП групи 3 у окремому додатку 2, який подається разом із декларацією з ЄП за IV квартал 2023.
Форму декларації з ЄП (як річну, так і квартальну) затверджено наказом Мінфіну від 19.06.2015 № 578, у редакції наказу Мінфіну від 24.11.2022 № 394.
Якщо відкрити форму додатка, де ФОП мають рахувати МПЗ, то можна побачити, що він складається з двох розділів:
— у розділі І ФОП має розрахувати розмір МПЗ для кожної земділянки і загальний розмір МПЗ, що складається з МПЗ для кожної ділянки;
— у розділі ІІ ФОП наводить податки, збори та орендну плату, які враховуються у виконання МПЗ, і проводить порівняння суми загального МПЗ із сумами податків, зборів та орендної плати, які враховуються у виконання МПЗ.
Якщо отримують у результаті порівняння позитивне значення, то ФОП не виконав МПЗ, а тому це значення варто перенести у декларацію і сплатити у бюджет.
Якщо ж результат порівняння буде від’ємним, то ФОП виконав МПЗ, а отже, нічого в декларацію переносити не слід, як і платити щось у бюджет.
Щоб розрахувати МПЗ, ФОП — платник ЄП має заповнити розд. І додатка 1 до декларації з ЄП, а ФОП-загальносистемник — розд. І додатка МПЗ до декларації про доходи і майновий стан.
Алгоритм заповнення і дані, які відображають у цьому розділі, для ФОП різних систем оподаткування практично однаковий. Різняться вони тільки номером рядка, в якому наводяться певні дані. Тому далі у таблиці наведемо порядок заповнення цього розділу.
Порядок розрахунку загального МПЗ
| Номер колонки | Правила заповнення | |
| додатка 2 до ЄП-декларації | додатка МПЗ до декларації загально- системника | |
| 2 | 2 | Вказується кадастровий номер земділянки. Зауважимо! До розрахунку МПЗ слід брати тільки ті сільгоспугіддя, речові права на які належним чином оформлені на ФОП та на фізособу, яка зареєструвала ФОП, і які не звільнені від розрахунку МПЗ (наприклад, передані в користування іншим чи на них поширюється воєнне МПЗ-звільнення). Причому до розрахунку беруть тільки ті землі, які фактично використовуються ФОП у діяльності |
| 3 | Зазначаєте код КАТОТТГ місцезнаходження земельної ділянки | |
| 3 та 4 | 4 та 5 | У цих колонках вказуєте площу земділянки, яка братиме участь у розрахунку МПЗ. Її вказуєте у гектарах з чотирма десятковими знаками. При цьому окремо вказуєте площу власних і орендованих сільгоспугідь |
| 5 та 6 | 6 та 7 | У цих колонках наводите розмір НГО ваших сільгоспугідь у гривнях з двома знаками після коми. При цьому зазначаєте: — НГО для сільгоспугідь, оцінка яких проведена. Для таких земділянок вказують НГО всієї ділянки, а не 1 га; — НГО для сільгоспугідь, оцінка яких не проведена. А от для таких ділянок слід вказувати НГО 1 га ріллі по АР Крим або по області. У цих колонках вказуєте НГО, яка використовується для розрахунку плати за землю. Ми рахуємо МПЗ саме за минулий рік, тому слід брати НГО сільгоспугідь на початок минулого року. Тобто при розрахунку МПЗ за 2023 беремо НГО на 01.01.2023 |
| 7 | 8 | У цих колонках вказуєте розмір ставки, за якою рахують МПЗ. Звичайна ставка для ФОП становить 0,05. Водночас при розрахунку МПЗ за 2023 рік, як у минулому році, ФОП будуть використовувати пільгову ставку — 0,04, або 4 % від НГО (п. 67 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). До відома! Тільки для ФОП — платників сільгоспЄП (ми про них тут не говоримо) розмір ставки є дещо меншим, ніж для інших ФОП, і становить половину розміру ставки, яку використовують інші ФОП і юрособи. Тому МПЗ ФОП на сільгоспЄП у 2023 році рахують за ставкою 0,02 |
| 8 | 9 | У цих колонках вказуєте кількість календарних місяців протягом минулого року, в які ФОП володів чи користувався сільгоспугіддями. До відома! Якщо протягом року фізособа, що заснувала ФОП, придбала земділянку чи взяла її в оренду чи сам ФОП взяв в оренду сільгоспугіддя і це належним чином оформлено (проведена реєстрація речових прав), то рахувати МПЗ за такі землі слід з початку того місяця, в якому відбулося придбання ділянки чи взяття її в оренду. Тобто до розрахунку МПЗ потрапить місяць придбання чи взяття в оренду землі (п. 381.4 ПКУ). Якщо ж фізособа, що зареєструвала ФОП, продала або сам ФОП чи така фізособа відмовилася від оренди сільгоспугідь (і це належним чином оформлено — проведено реєстрацію речових прав), то припиняти нараховувати МПЗ за такі землі слід з початку того місяця, в якому відбувся продаж чи розірвання договору оренди. Тобто місяць продажу чи розірвання договору старий власник чи орендар уже не рахує при визначенні МПЗ за певною ділянкою |
| 9 та 10 | 10 та 11 | У цих колонках проводиться розрахунок розміру МПЗ для кожної окремої земділянки. Розрахунок має такий вигляд: — для сільгоспугідь, НГО яких проведено, ФОП має знайти добуток НГО всієї земділянки та ставки МПЗ і скоригувати результат, що буде отримано, на кількість місяців використання землі протягом року (тобто слід отриманий результат розділити на 12 і помножити на кількість місяців використання чи володіння землею); — для сільгоспугідь, НГО яких не проведено, ФОП має знайти добуток площі такої земділянки, НГО 1 га ріллі по області та ставки МПЗ, а також слід скоригувати результат, що буде отримано, на кількість місяців використання землі протягом року (тобто слід отриманий результат розділити на 12 і помножити на кількість місяців використання чи володіння землею) |
| 11 | 12 | У цих колонках вказуєте загальний розмір МПЗ, тобто розрахований щодо усіх земділянок ФОП. Щоб його визначити, слід підсумувати розмір МПЗ, розрахований у попередніх двох колонках додатка, і результат, що буде отримано, вказати у ряд. 2 розд. І |
| 12 | — | Ця колонка додатка 2 декларації з ЄП буде заповнена тільки щодо тих сільгоспугідь, які ФОП чи фізособа, яка заснувала ФОП, орендує в інших юросіб, ФОП та/або які орендовані у органів влади. При цьому вказувати в ній слід 20 % суми орендної плати за такі землі, які сплатив ФОП у році, за який рахується МПЗ таким орендодавцем. Ця графа заповнюється для того, щоб заповнити ряд. 02 розд. ІІ цього додатка |
| — | 13 — 14 | Ці колонки додатка МПЗ до декларації ФОП-загальносистемника заповнюють тільки тоді, коли в результаті віднімання від загального МПЗ суми сплачених податків і орендної плати за рік буде отримано позитивне значення. І використовуються ці рядки, щоб визначити, яку суму такого МПЗ слід сплатити як ПДФО за місцезнаходженням певних ділянок. Щоб заповнити ці колонки, спочатку слід заповнити розд. ІІ цього додатка, а саме подивитися, чи заповнений ряд. 03. Якщо він заповнений, то ФОП-загальносистемнику слід розподілити суму, вказану у цьому рядку розд. ІІ, між земділянками, які брали участь у розрахунку МПЗ пропорційно до їх площі. Щоб це зробити, ФОП має: — у графі 13 визначити питому вагу (у %) кожної земділянки у загальній площі всіх земель. Для цього слід поділити площу кожної конкретної ділянки, що брала участь у розрахунку МПЗ, на загальну прощу всіх ділянок, які брали участь у розрахунку МПЗ. До відома! У формі додатка у колонці 13 ідеться про зовсім інший показник. Але вважаємо, що це помилка. І тому радимо не звертати уваги на назву цієї колонки; — у графі 14 слід знайти ту частину позитивного значення МПЗ, яка припадає на конкретну земділянку. Щоб це зробити, слід помножити показник ряд. 03 розд. ІІ на показник колонки 13, визначений для кожної окремої земділянки. Суму МПЗ, вказану у колонці 14, слід сплатити як ПДФО у бюджет за місцезнаходженням земділянки. Тобто щоб визначити суму до сплати у бюджет конкретної територіальної громади, радимо підбити дані колонки 14 по земділянках, які стосуються однієї територіальної громади, і тільки потім сплачувати їх у відповідний бюджет |
Щоб визначити, чи потрібно ФОП сплачувати у бюджет МПЗ (і якщо так, то яку суму треба сплатити), слід заповнити розд. ІІ додатка, в якому розраховується МПЗ.
У цьому розділі ФОП має відобразити такі дані:
1) у ряд. 01 вказуєте загальну суму МПЗ, розраховану у розд. І цього додатка (ФОП-спрощенці беруть дані з колонки 11 ряд. 2 розд. І, а ФОП-загальносистемники — із колонки 12 ряд. 2 розд. І);
2) у ряд. 02 ФОП-загальносистемник наводить суми кожного податку і збору та орендної плати, які він має право врахувати у виконання МПЗ. ФОП — платник ЄП ці дані наводить у ряд. 02 та 03.
Перелічувати всі платежі, які ФОП має право врахувати у виконання МПЗ, не будемо. Адже у цих рядках детально наведено, які суми потрапляють до виконання МПЗ.
Звернемо увагу тільки на особливості визначення цих сум:
— у виконання МПЗ зараховують тільки суми податків, перелічених у розд. ІІ, які сплачені протягом минулого календарного року. Тобто
для виконання МПЗ 2023 року слід брати податки, які фактично були сплачені протягом календарного 2023 року
Отже, у виконання МПЗ потрапляють податки, сплачені за листопад, IV квартал 2022 року та 2022 рік, а також і за січень — листопад 2023 та І — ІІІ квартал 2023 року. Податки, сплачені за грудень, IV квартал 2023 року та 2023 рік, потраплять уже до розрахунку МПЗ наступного року.
На цьому акцентують увагу і фіскали (див. «Мінімальне податкове зобов’язання і сільгоспЄП: нові рекомендації від фіскалів» // «Податки & бухоблік», 2023, № 94).
Причому якщо ФОП вирішив схитрувати і, наприклад, наперед сплатив податки і збори чи орендну плату (наприклад, ЄП групи 3 за IV квартал 2023 року сплатив до кінця 2023 року) чи помилково зробив таку сплату, то такі суми у звітному році до виконання МПЗ не беруться. Адже у ПКУ (пп. 2971.2 — 2971.5 та п. 117.15 ПКУ) чітко сказано: до виконання МПЗ звітного періоду не включаються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.
А от чи можна ці помилкові чи надміру сплачені суми включати у виконання МПЗ того року, якого вони стосуються, у ПКУ не говориться. Фіскали також про це мовчать. Тому якщо не хочете проблем, не робіть завчасних сплат податку;
— ФОП — платники ЄП мають право включати до виконання МПЗ суми сплачених у 2023 році ЄП, ПДФО і ВЗ із зарплати працівників і ЦП-договорів та ренту за спецводокористування у повному обсязі тільки тоді, коли їх сільгоспчастка за рік, за який рахується МПЗ, дорівнює чи перевищує 75 %. Якщо ж частка менша цієї величини, то до виконання МПЗ вищезгадані податки потраплять тільки у розмірі, розрахованому виходячи з цієї сільгоспчастки. Тому перед заповненням розд. ІІ ФОП — платник ЄП має розрахувати розмір своєї сільгоспчастки. Рахувати її слід у довільній формі. Окремого додатка чи форми звітності, передбачених для цих цілей, не затверджено.
Для ФОП-загальносистемника орієнтація на розмір сільгоспчастки при визначенні суми податків, які потрапляють у виконання МПЗ, відсутня;
— ФОП, які використовують земділянки на праві емфітевзису, ПДФО та ВЗ, сплачені під час здійснення виплат за таким договором, щорічно враховують не у сплаченій частці, а в частці, розрахованій пропорційно до річної суми нарахованої амортизації на нематеріальний актив у вигляді права користування земельною ділянкою за договором емфітевзису (пп. 177.16 та 2971.6 ПКУ);
— до виконання МПЗ, крім сплачених податків, потрапляє сплачена орендна плата за оренду сільгоспугідь, які орендовано у юросіб, ФОП чи органів влади. Але до виконання МПЗ потрапить не вся сума сплаченої орендної плати за календарний рік, а тільки частина. А саме у виконання МПЗ слід ураховувати 20 % орендної плати, сплаченої юрособі чи органу влади.
При цьому ФОП — платники ЄП суму такої орендної плати вказують у ряд. 03 розд. ІІ, а для його заповнення дані беруть із ряд. 2 к. 12 розд. I. А от ФОП-загальносистемники дані про витрати на сплату орендної плати, які потрапляють у виконання МПЗ, вказують у ряд. 02.6;
3) у ряд. 03 ФОП — платники ЄП і в ряд. 04 ФОП-загальносистемники наводять позитивне значення між розміром загального МПЗ і сумою податку та витратами на сплату орендної плати, які враховуються у виконання МПЗ. Саме цю суму слід сплатити їм у бюджет і відобразити у своїй декларації:
— у ряд. 14.2 декларації з ЄП;
— у ряд. 14 декларації ФОП-загальносистемника.
Якщо в результаті порівняння розміру загального МПЗ і сум податку та витрат на сплату орендної плати, які враховуються у виконання МПЗ, буде отримано від’ємне значення, то ряд. 03 ФОП — платники ЄП і ряд. 04 ФОП-загальносистемники заповнювати не повинні, а отже, і в бюджет нічого додатково платити не слід.
Приклад заповнення додатка МПЗ до декларації про доходи і майновий стан див. нижче.
Приклад заповнення додатка МПЗ до декларації про доходи і майновий стан