На початку листопада 2023 року (а саме 7 та 10 листопада) пресслужба ДПСУ виклала два* ідентичних роз’яснення, які стосуються МПЗ, а саме:
— врахування сплачених податків у зменшення такого зобов’язання;
— податкових наслідків автоматичного повернення платника на сільгоспЄП зі спецЄП;
— подання уточнюючих декларацій та заповнення додатка 3 з розрахунком МПЗ до декларації з сільгоспЄП.
* Від 10 листопада та від 7 листопада.
Усього налічується 14 роз’яснень. Не всі вони чіткі і зрозумілі. Але деякі стануть певним сільгосптоваровиробникам у пригоді. Про них якраз і поговоримо далі.
МПЗ і землі членів фермерського господарства
Якщо аграрій функціонує у вигляді фермерського господарства (ФГ), то доволі часто він використовує у своїй діяльності земельні ділянки, які знаходяться у власності, оренді або постійному користуванні членів такого ФГ. Причому здійснюється таке використання на основі статуту ФГ, в якому передбачено їх використання (ч. 2 ст. 12 Закону про ФГ*), а не на основі реєстрації речових прав на користування такою землею.
* Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 № 973-IV.
Враховуючи це, у ФГ постійно виникає запитання: чи слід йому рахувати за такі землі МПЗ?
Податківці раніше вже наголошували, що
ФГ не повинно рахувати МПЗ за землі, які знаходяться у власності, оренді або постійному користуванні членів такого ФГ і які ФГ використовує на основі статуту
Адже до розрахунку МПЗ включають тільки землі, на які належним чином оформлене право власності або користування, тобто проведено реєстрацію прав на такі землі. Коли землями ФГ користується на основі статуту, такого належного оформлення права користування не буде. Деталі шукайте у «Мінімальне податкове зобов’язання: відповіді на актуальні запитання» // «Податки & бухоблік», 2023, № 16.
Цей висновок підтвердили фіскали і у відповіді на запитання № 1 роз’яснення, що коментується.
На наш погляд, такий висновок податківців стосується не всіх ФГ.
Адже у п. 2971.1 ПКУ прямо говориться, що коли аграрій одночасно є сімейним ФГ і платником єдиного податку (ЄП) будь-якої групи, то МПЗ щодо земельних ділянок, які належать членам такого сімейного ФГ та використовуються таким сімейним ФГ, зобов’язаний рахувати голова сімейного ФГ при поданні річної декларації.
Отже, якщо аграрій є сімейним ФГ і платником ЄП, то навіть якщо право користування належним чином не оформлене на сімейне ФГ, все одно МПЗ за такі землі сімейне ФГ враховує при розрахунку МПЗ за рік. Члени сімейного ФГ самостійно сплачувати МПЗ не повинні.
Водночас, як бачимо, фіскали вважають по-іншому, про що наголосили вже неодноразово. Тому за право включити землі членів сімейного ФГ до розрахунку МПЗ, можливо, доведеться поборотися.
МПЗ і трудові дивіденди членам ФГ
Доволі часто у аграріїв виникає питання з приводу врахування утриманих і сплачених ПДФО і ВЗ з дивідендів, що виплачуються засновнику і членам ФГ, у виконання МПЗ.
Податківці уже неодноразово (БЗ 108.02.05, лист ГУ ДПС у Чернігівській обл. від 02.11.2023 № 3890/ІПК/25-01-04-03-06) наголошували, що сплачений ПДФО і ВЗ із дивідендів, що виплачуються засновнику, потрапляє до виконання МПЗ, якщо засновник одночасно є працівником (наприклад, директором) створеного ним підприємства. Детально про це див. також «Мінімальне податкове зобов’язання: відповіді на актуальні запитання» // «Податки & бухоблік», 2023, № 16.
Звичайно, з цим підходом можна було б сперечатися. Адже дивіденди виплачуються через здійснення операції з корпоративними правами і не пов’язані з виконанням трудового договору, ЦП-договору. А тому можна говорити, що утримані з дивідендів ПДФО і ВЗ до виконання МПЗ не повинні потрапляти. Але якщо податківці не проти, то хто ми такі, щоб їм перечити. ☺
Інша справа, коли мова йде про членів ФГ. Вони відповідно до ч. 1 ст. 3 Закону про ФГ не можуть працювати у ФГ за трудовим договором (контрактом). Водночас вони мають право здійснювати трудову участь у ФГ, але їх трудові відносини регулюються не КЗпП, а виключно статутом ФГ (ч. 2 ст. 27 Закону про ФГ).
Враховуючи відсутність укладеного трудового договору з членами ФГ, виникали великі побоювання, що податківці будуть проти потрапляння «дивідендних» утримань до виконання МПЗ.
І що найцікавіше, на початку 2023 року фіскали** заявляли, що до виконання МПЗ не включаються сплачені ПДФО і ВЗ, як з дивідендів, виплачених членам ФГ, які не пов’язані з трудовою участю, а виплачуються відповідно до грошового чи майнового внеску, так і з дивідендів, виплачених членам ФГ виходячи з їх трудової участі у ФГ.
Детально по це читайте у «Податки з дивідендів і виконання МПЗ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 27.
На сьогодні ж у фіскалів з цього приводу змінилася позиція (відповідь на запитання 2 із роз’яснення, що коментується). Вони вважають, що
сума ПДФО та ВЗ, сплачених з доходу, який виплачується члену ФГ пропорційно його трудовій участі в діяльності ФГ, враховується при визначенні МПЗ!
Висновки фіскалів доволі гарні. Але враховуючи те, що раніше вони були «проти», радимо отримати на своє ім’я подібний лояльний висновок через ІПК.
Визначаємо період зарахування податків до МПЗ
У відповідях на запитання № 3, 5 та 6 роз’яснення фіскали пояснили, як визначати платникам ЄП період включення податків/зборів до виконання МПЗ.
Проаналізувавши вимоги ст. 2971 ПКУ, вони заявили, що
суми податків і зборів та орендної плати, сплачені у поточному році за минулий, слід включати у виконання МПЗ поточного року
Аргументують податківці це тим, що у пп. 2971.2 — 2971.5 ПКУ мова йде саме про сплачені у такому календарному році податки, збори, платежі, орендну плату. Той факт, що вони були нараховані за минулий період, ролі не відіграє.
Так, вони заявляють, що у виконання МПЗ 2023 року слід уключати:
— орендну плату, нараховану за 2022 рік і виплачену у 2023 році (відповідь на запитання № 3);
— податки (ЄП, податок на прибуток, земподаток) за останній звітний період 2022 року, що сплачені у 2023 році, по строку сплати, визначеному ПКУ. Адже за останній звітний період року податки фактично сплачуються у наступному році (відповідь на запитання № 6).
Такий висновок фіскали роблять також у листі ДПСУ від 08.11.2023 № 4013/ІПК/99-00-19-03-04-06.
Водночас слід пам’ятати: якщо аграрій сплатить наперед податки та збори (наприклад, земподаток за сільгоспугіддя за грудень 2023 буде сплачений у грудні 2023 року або сільгоспЄП за IV квартал 2023 буде сплачений до кінця 2023 року), то сума такого податку не потрапить у виконання МПЗ поточного (2023) року. Адже у пп. 2971.2 — 2971.5 ПКУ чітко сказано: до виконання МПЗ звітного періоду не включаються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.
На цьому наголошують і фіскали (див. листи ДПСУ від 30.10.2023 № 3825/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 30.10.2023 № 3824/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Водночас у згаданих листах фіскали тільки справедливо наголошують, що сплачені наперед суми у виконання МПЗ періоду, в якому вони сплачені, враховувати не слід. А от чи можна ці суми включати у виконання МПЗ того року, якого вони стосуються, вони мовчать. На наш погляд, це зробити можна. Адже прямої заборони заборони на це ПКУ не містить.
Звільнення від МПЗ у межах населеного пункту: діє не для всіх
У відповіді на запитання № 7 фіскали звернули увагу ще на одне запитання, яке тривожить аграріїв, а саме: чи мають вони право, взявши в оренду у фізособи сільгоспугіддя у користування, не включати їх до розрахунку МПЗ, якщо така земля знаходиться в межах населеного пункту?
Виникло таке запитання через п. 381.2 ПКУ. У ньому говориться, що від розрахунку МПЗ звільнені земділянки, віднесені до сільгоспугідь, які належать фізособам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів.
Як бачимо, у п. 381.2 ПКУ не конкретизовано, кого стосується це звільнення, — тільки фізосіб чи його можна поширити і на юросіб чи ФОП, які беруть в оренду такі землі.
Фіскали вважають, що таке звільнення стосується тільки фізосіб і на юросіб чи ФОП його поширювати не слід.
Тобто як тільки юрособа чи ФОП візьмуть у користування чи придбають таку землю і цей факт належно зареєструють, така земля включається у розрахунок МПЗ такої юрособи чи ФОП.
Повернення зі спецЄП: сільгоспчастка та строк звітування
Багато аграріїв, які до обрання спецЄП були на сільгоспЄП, з 01.08.2023 після скасування спецЄП повернулися на свою стару систему оподаткування. Враховуючи це, у таких аграріїв виникало багато запитань: як саме їм слід було звітувати після повернення на сільгоспЄП?
Наше бачення цієї ситуації ви можете прочитати у «Звітуємо із сільгоспЄП після скасування спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 72 (ср. ).
Податківці своє бачення цієї ситуації виклали у відповіді на запитання № 11. У ній вони заявили, що аграрій, який був до переходу на спецЄП платником сільгоспЄП:
1) повертається на сільгоспЄП з 01.08.2023, навіть якщо його сільгоспчастка за минулий (2022) рік не досягає 75 %. Адже автоматичне повернення на свою стару систему оподаткування прямо прописане у п.п. 91.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ;
2) мав подати загальну і звітні декларації з сільгоспЄП до 30.10.2023 (включно).
Чесно кажучи, ПКУ такі строки звітування не визначив. На наш погляд, це слід було зробити у строк, визначений для випадків утворення аграрія протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення. Тобто протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем його утворення (п.п. 298.8.2 ПКУ). Позаяк спецЄП скасували з 01.08.2023, то подати декларацію ми радили не пізніше 20.09.2023.
Те, що фіскали дали право подати таку звітність аж до кінця жовтня, це похвально. Інша справа, що дати таке роз’яснення вони мали б раніше (оптимально було це зробити відразу після скасування спецЄП), а не в середині IV кварталу 2023 року;
3) мав розрахувати податок за період, протягом якого у 2023 році він буде на сільгоспЄП, тобто за період з 01.08.2023 по 31.12.2023. Ми саме так і говорили.
Лишалося питання з тим: чи слід разом із такою декларацією подавати додаток 3 з розрахунком МПЗ? Ми радили його подавати, але порожнім. Адже саме так казали податківці у схожій ситуації: коли аграрій з 01.01.2023 вперше обирав сільгоспЄП після перебування на іншій системі оподаткування (див. «Вперше на сільгоспЄП? Подай пустий МПЗ-додаток!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 18).
Податківці нас не підвели. Вони заявили, що додаток 3 слід було подати у складі декларації з сільгоспЄП на 2023 рік, адже він є невід’ємною складовою цієї декларації. Хоча для випадку, коли аграрій був на спецЄП ще з 2022 року і звітував з МПЗ на спецЄП (при поданні ЄП-декларації за грудень), то додаток 3, що подається з декларацією з сільгоспЄП на 2023 рік, заповнювати не слід (при поданні в паперовому вигляді слід проставити в ньому прочерки).
Довоєнний сільгоспЄП: несправедлива математика
Також у відповіді на запитання № 12 податківці згадали про те, як слід було аграрію уточнити сільгоспЄП за 2022 рік у випадку, коли його землі у 2022 році знаходилися на території активних бойових дій пізніше ніж до 01.03.2022. Тобто коли працює звільнення від нарахування і сплати сільгоспЄП відповідно до п.п. 69.33 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ за період з 01.03.2022 і, як мінімум, по кінець 2022 року, і нарахування стосувалося тільки січня — лютого 2022 року (див. «СільгоспЄП та МПЗ: що нового» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32).
Так от, податківці вважають, що в цьому випадку:
податок за січень — лютий 2022 року, який мав лишитися у декларації з сільгоспЄП, слід рахувати шляхом ділення всієї річної суми сільгоспЄП на 12 місяців і множенням результату, що буде отримано, на 2 місяці
Ми з цим категорично не згодні. Адже, щоб правильно розрахувати податок, потрібно не тільки виходити з арифметичних правил, а й ураховувати особливості сплати сільгоспЄП. Так, за І квартал аграрій завжди нараховує і сплачує тільки 10 % річної суми податку. Тому, на наш погляд, щоб визначити суму, яка повинна була лишитися у декларації з сільгоспЄП за 2022 рік, слід було спочатку від річної суми знайти 10 %, а потім поділити на кількість календарних днів у І кварталі 2022 року і помножити на кількість днів, що припадають на січень — лютий 2022 року.
Детально про це див. у «Як аграрію уточнити сільгоспЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 64.
На саме такий розрахунок навіть натякає власне форма декларації з сільгоспЄП, в якій прописано особливості розрахунку сільгоспЄП у випадку, коли податок слід рахувати не за повний квартал.
Висновки
- На думку фіскалів, за землі, які належать членам ФГ і використовуються ФГ на основі статуту, МПЗ ФГ не рахує. Хоча, на наш погляд, це не стосується земель членів сімейного ФГ.
- Податківці не проти, щоб ПДФО і ВЗ, сплачені з дивідендів членів ФГ, які розраховані виходячи з їх трудової участі у ФГ, враховувалися у виконання МПЗ.
- У розрахунок МПЗ поточного року враховується також податок, нарахований у минулому році, а сплачений у поточному. Сплату податку наперед до закінчення звітного періоду, за який він нарахований, до розрахунку МПЗ не включають.
