Електронні послуги
Поняття електронних послуг розкриває п.п. 14.1.565 ПКУ. Електронні послуги — це послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунку на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. При цьому в п.п. 14.1.565 ПКУ уточнюється, які послуги потрапляють в електронні, а які до електронних не належать.
Які послуги є електронними
| Підпункт п.п. 14.1.565 ПКУ | Електронними послугами вважаються: |
| п.п. «а» | постачання електронних примірників, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу до зображень, текстів та інформації та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів |
| п.п. «б» | надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет |
| п.п. «в» | постачання електронних примірників та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх; постачання послуг з доступу до телепрограм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телепрограм одночасно з їх трансляцією через телевізійну мережу |
| п.п. «г» | надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів, розміщених, зокрема, на платформах спільного доступу до інформації та відеоматеріалів |
| п.п. «ґ» | постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю) |
| п.п. «д» | надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень |
| п.п. «е» | постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення й електронного обладнання |
| п.п. «є» | надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних застосунках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних оголошень на вебсайтах, вебсторінках або вебпорталах |
| До електронних послуг не належать: | |
| — постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через Інтернет, за допомогою мобільних застосунків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (наприклад, послуг з проживання, оренди автомобілів, послуг закладів харчування з постачання продукції, послуг пасажирського транспорту та ін.); — постачання «неелектронних» товарів/послуг (тобто відмінних від електронних), у складі яких є електронні послуги — якщо вартість електронних послуг включена в загальну вартість таких товарів/послуг; — постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем; — постачання примірників творів у сфері науки, літератури та мистецтва на матеріальних носіях; — надання консультаційних послуг електронною поштою; — надання послуг з доступу до мережі Інтернет | |
Таким чином, електронні послуги — це послуги, які постачаються автоматизовано за допомогою електронних каналів зв’язку — через Інтернет, без втручання людини (і не потребують у момент надання послуг її участі).
Місце постачання
Для ПДВ-обліку послуг важливу роль відіграє місце їх постачання.
Місце постачання електронних послуг визначають за правилами п. 186.31 ПКУ — тобто за місцезнаходженням одержувача
А це означає, що ці ЗЕД-послуги оподатковують у такому порядку.
Місце постачання електронних послуг
| Послуги | Норма ПКУ | Місце постачання | ЗЕД-особливості |
| Електронні послуги | за місцезнаходженням одержувача* | — електронні послуги, надані нерезиденту, — не оподатковуються ПДВ | |
| — електронні послуги, отримані від нерезидента, — оподатковуються ПДВ | |||
| * При цьому місцезнаходження одержувача може визначатися, зокрема, за: — місцем реєстрації одержувача (якщо одержувач зареєстрований суб’єктом господарювання), — місцезнаходженням провайдера телекомунікацій / країною, що ідентифікується за мобільним кодом країни SIM-картки / IP-адресою, які використовуються одержувачем під час отримання послуг (якщо одержувач суб’єктом господарювання не зареєстрований). | |||
І хоча поняття «електронні послуги» з’явилося в ПКУ після Закону України від 03.06.2021 № 1525-IX (що регулює сплату ПДВ нерезидентами з електронних послуг, наданих фізособам — неплатникам ПДВ), зважаючи на що в п. 186.31 ПКУ уточнюються правила визначення місця постачання таких послуг (при їх наданні одержувачам-фізособам), — насправді правила п. 186.31 є універсальними і працюють не лише при постачанні електронних послуг нерезидентом одержувачам-фізособам (неплатникам ПДВ), але і при постачанні електронних послуг будь-яким суб’єктам.
Причому про те, що правила визначення місця постачання електронних послуг, установлені п. 186.31 ПКУ, застосовуються незалежно від суб’єктного складу учасників операцій, говорять і податківці. Тому за правилами п. 186.31 ПКУ визначають місце постачання не лише при постачанні електронних послуг нерезидентом фізособам — неплатникам ПДВ, але й в інших випадках — наприклад, при постачанні електронних послуг одержувачам-юрособам (лист ДПСУ від 10.03.2023 № 546/ІПК/99-00-21-03-02-06), одержувачам-нерезидентам (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06), а також якщо такі послуги постачаються резидентом-юрособою (лист ДПСУ від 10.02.2022 № 327/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Електронні послуги нерезиденту
Електронні послуги, надані одержувачеві-нерезиденту, не є об’єктом ПДВ (не оподатковуються ПДВ). Адже оскільки одержувачем є нерезидент, то місце їх постачання перебуває за межами митної території України (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тому:
— податкову накладну (ПН) на електронні послуги, надані нерезиденту, не складають. Проте
— постачання таких «позамежних» послуг нерезиденту треба відобразити в «неоподатковуваному» рядку 5 декларації з ПДВ (з розшифровуванням у таблиці 1 додатка Д5).
Електронні послуги від нерезидента
А ось якщо електронні послуги надав нерезидент, то ПДВ-облік залежатиме від одержувача послуг — кому були надані послуги.
Якщо одержувачі: фізичні особи (громадяни та ФОП) — неплатники ПДВ. Якщо електронні послуги нерезидент надав фізособам — неплатникам ПДВ (звичайним громадянам або підприємцям), то
у такому разі відповідальним за сплату ПДВ з електронних послуг є сам нерезидент (п.п. «д» п.п. 14.1.139, п.п. 9 п. 180.1, ст. 2081 ПКУ)
Тобто в такому разі нерезидент повинен зареєструватися платником ПДВ і сам сплачувати ПДВ з електронних послуг (див. Інформаційний лист ДПСУ від 30.12.2021 № 27).
Тому при отриманні електронних послуг від нерезидента підприємці — неплатники ПДВ (загальносистемники/єдиноподатники) не вважатимуться податковим агентом нерезидента, не повинні сплачувати ПДВ з послуг нерезидента і подавати Розрахунок ПЗ з ПДВ з нерезидентських послуг. А всі ПДВ-обов’язки виконає сам нерезидент.
У зв’язку із цим нерезиденту, який надає електронні послуги, для ідентифікації одержувачів податківці рекомендують, наприклад, використовувати анкету замовника — одержувача електронних послуг (див. питання 5 Інформаційного листа ДПСУ від 10.12.2021 № 26). У такій анкеті одержувач повинен зазначити свій статус: юрособа; ФОП (платник ПДВ / неплатник ПДВ) або фізособа — не СПД.
Якщо одержувачі: ФОП — платники ПДВ або юрособи (платники ПДВ чи неплатники ПДВ). А ось якщо електронні послуги від нерезидента отримують (п. 208.1 ПКУ):
— підприємці — платники ПДВ або
— юрособи (платники ПДВ / неплатники ПДВ),
то в такому разі працюють загальні правила ПДВ-обліку послуг, отриманих від нерезидента. Тобто
у такому разі одержувачі електронних послуг від нерезидента стають податковим агентом нерезидента і повинні нарахувати з електронних послуг нерезидента ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ
А це означає, що:
1) одержувачі — платники ПДВ (юрособи та ФОП) повинні:
— скласти і зареєструвати ПН з електронних послуг нерезидента з типом причини «14» за першою подією (детальніше про її складання див. окрему статтю цього тематичного номера). Причому оскільки електронні послуги (які надаються через Інтернет), зазвичай, постачаються на умовах передоплати, орієнтуватися доведеться більше на оплату. Тим паче, що і п. 208.51 ПКУ визначено, що документом, який підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі відправлений в електронній формі засобами електронного зв’язку. А також
— відобразити такі операції в декларації: ПЗ (у ряд. 6) і ПК (у ряд. 13, якщо ПН зареєстрована), а
2) одержувачі — неплатники ПДВ (юрособи) повинні відзвітувати і сплатити податок у місячні строки (п. 208.4 ПКУ, БЗ 101.20), для чого:
— подати Розрахунок ПЗ з ПДВ з послуг нерезидента (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21, у редакції наказу Мінфіну від 01.03.2021 № 131) протягом 20 календарних днів, які настають за місяцем отримання послуг від нерезидента, і
— сплатити задекларовану суму ПДВ з послуг нерезидента протягом 10 календарних днів, що настають за граничним строком подання Розрахунку.
Підсумуємо:
| Характер послуг | Одержувачі електронних послуг | Хто відповідальний за сплату ПДВ |
| Якщо електронні послуги від нерезидента отримують: | Фізособи — неплатники ПДВ: — фізособи (громадяни); — ФОП — неплатники ПДВ | нерезидент |
| — юрособи (платники ПДВ і неплатники ПДВ); — ФОП — платники ПДВ | одержувач послуг* | |
| * При цьому з послуг, отриманих від нерезидента, одержувач повинен нарахувати ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ. | ||
З урахуванням цих правил — як пояснюють податківці (див. роз’яснення ДПСУ від 23.04.2024) — якщо, наприклад, ФОП-торговець: (1) сплатив комісію закордонному маркетплейсу (електронному торговельному майданчику) за продаж товарів/послуг на його інтернет-платформі (або якщо комісія була утримана з ФОП закордонним маркетплейсом) чи (2) якщо така комісія була сплачена ФОП (утримана з ФОП) за послуги з реклами, надані закордонним маркетплейсом на своїй інтернет-платформі, — така комісія (як плата за електронні послуги нерезидента) оподатковуватиметься ПДВ.
Адже до електронних послуг згідно з п.п. 14.1.565 ПКУ, зокрема, належать:
— надання доступу до комерційних електронних ресурсів, розміщених, зокрема, на платформах спільного доступу (п.п. «г»);
— надання рекламних послуг у мережі Інтернет і на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних оголошень на вебсайтах, вебсторінках, вебпорталах (п.п. «є»).
При цьому електронні послуги, надані нерезидентом, оподатковуватимуться ПДВ залежно від статусу ФОП (платник ПДВ чи неплатник ПДВ). І відповідно, якщо такі електронні послуги нерезидент надав:
— ФОП — платникові ПДВ — то обов’язок з нарахування з них ПДВ виникне у ФОП (за правилами ст. 208 ПКУ);
— ФОП — неплатникові ПДВ — то обов’язок з нарахування з них ПДВ виникне в нерезидента (закордонного маркетплейсу) (за правилами ст. 2081 ПКУ).
А ось якщо нерезидент утримує з ФОП комісію за користування платіжними системами, то така комісія взагалі не оподатковуватиметься ПДВ — не буде об’єктом оподаткування (оскільки місце постачання послуг операторів платіжних систем визначають за правилами п. 186.4 ПКУ — тобто за постачальником, а він — нерезидент).
Висновки
- Більшість послуг, що надають через Інтернет, потрапляють в електронні послуги.
- Місце постачання електронних послуг визначають за одержувачем. Тому електронні послуги, надані нерезиденту, не оподатковуються ПДВ. А електронні послуги, отримані від нерезидента одержувачем-резидентом, оподатковуються ПДВ.
- Хто нараховує ПДВ з електронних послуг, отриманих від нерезидента, залежить від статусу одержувача. Нарахувати ПДВ з електронних послуг від нерезидента повинні одержувачі: юрособи (платники та неплатники ПДВ) і ФОП — платники ПДВ. А ось якщо одержувачами електронних послуг є фізособи — неплатники ПДВ (громадяни або ФОП), то нараховувати ПДВ з електронних послуг повинен сам нерезидент.
