Покращення пального присадками (і не тільки) не є виробництвом

Термінологічний різнобій: ПКУ чи Закон № 481

Звідки у питань «ростуть ноги», нам зрозуміло. Справа у тому, що визначення відповідних («виробничих») термінів в ПКУ та у Законі № 481* дещо різниться і це, звісно, платників засмучує.

* Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.95 № 481/95-ВР.

ПКУ-термін. Адже п.п. 14.1.28¹ ПКУ містить доволі широке (загальне) визначення терміна «виробництво підакцизних товарів (продукції)». Це — технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.

Як бачимо, згідно з цим терміном згадані у запитанні операції можуть бути розцінені як виробництво пального. І особливо — коли у результаті змішування пального зі згаданими компонентами (присадками, добавками тощо) ці операції призведуть до зміни коду та опису УКТ ЗЕД щодо покращеного таким чином пального. Наприклад: бензин автомобільний А-92-Євро5-Е5, код УКТ ЗЕД 2710 12 41 94 після додавання присадки, яка підвищує октанове число, вже відповідає опису бензину А-95-Євро5-Е5 та має код 2710 12 45 12…

Термін Закону № 481. У той же час питання ліцензування операцій з пальним регулюються в першу чергу «профільним» Законом № 481. Тому у пошуках відповідей звернемося також до його відповідних норм та термінів. Статтею 1 Закону № 481

Як бачимо, це визначення набагато більш вузьке та специфічне, ніж загальне з п.п. 14.1.28¹ ПКУ. І у це визначення згадані операції підприємства із змішування пального з компонентами, на нашу думку, не вписуються!

Закон № 481 «рулить»!

Отже, вважаємо, що для цілей відповіді на наше запитання орієнтуватись треба саме на Закон № 481 із його терміном «виробництво пального», який є більш спеціальним, ніж ПКУ і його загальний термін.

Додатково зазначимо, що Закон № 481 «юзає» переважно власні терміни, а запозичує з ПКУ лише ті терміни, про які у цьому Законі прямо зазначено. Зокрема, термін «пальне» вживається в Законі № 481 у значенні, наведеному в ПКУ (а саме — в його п.п. 14.1.141¹)*. Майте цей важливий момент (і термін) на увазі!

* Пальне — нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у п.п. 215.3.4 ПКУ.

Тож, як ми зазначили, доволі специфічний термін «виробництво пального» виключає потрапляння під нього операцій підприємства із змішування пального з різними присадками, добавками та іншими компонентами. І — навіть для тих випадків, коли такі «мікси» призводять до виникнення пального з іншим кодом та описом УКТ ЗЕД! Не мають вважатися «виробництвом пального» і «неприсадкові» операції — як-то: операції зі змішування декількох видів газів, бензинів, дизпалива… Адже у всіх цих випадках не буде «переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші»!

Вважаємо, цей висновок підтверджується визначенням у Законі № 481 таких термінів, як «оптова торгівля пальним» та «роздрібна торгівля пальним». Адже у цих термінах до торговельних операцій віднесено операції із придбання та подальшого продажу пального, зокрема із зміною його фізико-хімічних характеристик. Тобто зміна фізико-хімічних характеристик пального, яке фактично є результатом згаданих операцій із змішування пального з присадками, добавками тощо, згідно з термінами Закону № 481 фактично підпадає під «торгівлю».

Таким чином, вважаємо, що

Хитання та «устаканення» підходу фіскалів

Звісно, питання, що ми сьогодні розглядаємо, зовсім не нові, а з’явились вони у госпсуб’єктів (і почали ставитися фіскалам) одразу після змін до Закону № 481, якими з 1 липня 2019 року до нього було введено норми щодо ліцензування виробництва, торгівлі та зберігання пального. Тож ми проаналізували підхід фіскалів до цих питань, який вони викладали у своїх листах.

Фіскальне. Спочатку податківці у свої відповідях щодо «присадково-змішувальних» ситуацій схилялись у фіскальний бік. Наприклад, у листі ГУ ДПС у Запорізькій обл. від 20.09.2019 № 324/10/08-01-32-04-11/ІПК щодо питання, чи є такі операції виробництвом пального, згадувався висновок Міненерговугілля, за яким введення в товарні бензини та дизельне паливо присадок, якщо при цьому не змінюється марка нафтопродуктів**, не є виробництвом, а якщо змінюється, то ці операції вважаються виробництвом. Але у відповіді фіскали не зачепили ліцензування, а для цілей ПКУ такі операції і так у будь-якому випадку вважаються виробництвом, про що, власне, запорізькі фіскали і написали наприкінці.

** Тобто опис та код УКТ ЗЕД буде іншим.

У листі ДПСУ від 19.12.2019 № 2030/6/99-00-04-01-03-15/ІПК мова вже йшла саме про ліцензію на виробництво пального, але фіскали від прямої відповіді ухилились, обмежившись цитатами, хоча контекст більше схиляє у фіскальний бік.

А от у листі від 03.03.2020 № 881/6/99-00-17-01-02-06/ІПК відповідь щодо такої ситуації вже однозначно фіскальна. Причому фіскали спочатку процитували обидва згадані нами терміни (і з ПКУ, і з Закону № 481) і це не завадило їм у висновку листа назвати такі операції виробництвом і вимагати для них отримання ліцензії на виробництво пального…

«Прозріння». Якраз на річницю «експлуатації» нових пально-ліцензійних норм Закону № 481 на фіскалів нарешті зійшло прозріння, і вони в листі ДПСУ від 30.06.2020 № 2599/6/99-00-09-03-03-06/ІПК вже роблять логічний висновок, що такі «присадкові» операції для цілей ліцензування не вважаються виробництвом пального. Причому тут вони роблять акцент на відмінності термінів ПКУ і Закону № 481 і зазначають, що для цілей ПКУ такі операції вважаються саме «виробництвом підакцизних товарів (продукції) та виникатиме об’єкт оподаткування при змішуванні (додаванні) дозволених законодавством присадок та компонентів». (Для розуміння того, що це за «об’єкт оподаткування», див. нижче щодо «перекодування».)

Аналогічний нефіскальний підхід надалі в листах ДПСУ став усталеним. Зокрема, щодо таких «присадкових» операцій його можна побачити в низці більш пізніх листів ДПСУ, зокрема: від 28.07.2023 № 2181/ІПК/99-00-09-04-03-06, від 02.08.2023 № 2250/ІПК/99-00-09-04-03-06, від 26.12.2023 № 4883/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК. У цих листах вони теж фактично відзначають, що такі «присадкові» операції вписуються у визначення оптової (та роздрібної) торгівлі і для їх здійснення достатньо наявності відповідної ліцензії на торгівлю пальним.

Газові суміші. Хоча ми тут трошки і відійдемо в бік від запитання нашого підприємства, але для інших зацікавлених читачів звернемо увагу ще на кілька роз’яснень податківців. Є «порція», у якій розглядаються питання: чи є виробництвом пального і чи потребують «виробничої» ліцензії операції змішування різних видів газів? Див., зокрема, листи ДПСУ від 05.02.2021 № 418/ІПК/99-00-09-03-02-06, від 08.02.2021 № 460/ІПК/99-00-09-03-02-06, від 10.02.2021 № 511/ІПК/99-00-09-03-02-06 та від 17.02.2021 № 596/ІПК/99-00-09-03-02-06.

Відповіді податківців на це запитання також негативні. Тож і таке

Далі ми ще повернемось до цих листів, бо в них висвітлювались й інші цікаві питання.

Деякі «дрібнички»

Окрім ліцензійної проблеми, такі операції «бодяження» пального (під цим розуміємо операції: 1) з додання присадок та/або 2) змішування з собі подібними пальними субстанціями) можуть супроводжувати й інші проблеми, які будуть цікаві читачам.

«Перекодування». Добре, якщо після «бодяження» пального не зміниться марка пального. А що робити, якщо зміниться, — як, скажімо, у тому прикладі, коли бензин А-92 перетворили на А-95 з іншим описом та кодом за УКТ ЗЕД?

Для таких випадків є п.п. 232.4.3 ПКУ. Ним для платника пального акцизу передбачено: у разі якщо в результаті зміни фізико-хімічних показників пального є необхідність провести збільшення обсягів пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, такий

Якщо суми акцизного податку на таке пальне є рівними (як у нашому прикладі з перетворенням А-92 на А-95), то заявка оформляється з нульовою сумою акцизу і реєструється без списання з облікової картки сум сплаченого акцизу. За більшістю операцій «бодяження» саме так і є, але на практиці можливі й винятки…

У разі якщо сума акцизу на пальне, обсяг залишків якого збільшується, є більшою, ніж сума акцизу на пальне, обсяг якого зменшується у зв’язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального оформляється на суму різниці сум акцизу, розрахованих за відповідними ставками з відповідних обсягів залишку пального, що збільшуються та зменшуються, та реєструється із списанням з облікової картки грошових коштів у розмірі такої різниці. А от якщо сума акцизу зменшується, то заявка оформляється з нульовою сумою акцизу…

«ПДВ-блокувальні» проблеми. Попереджаємо, що зміна коду УКТ ЗЕД у таких ситуаціях цілком може викликати і проблеми з блокуванням ПН на пальне із новим кодом. Адже перевірочна програма СМКОР «заточена» саме на коди УКТ ЗЕД, і якщо не буде на «віртуальному складі» необхідної суми залишків за таким зміненим кодом УКТ ЗЕД, ПН будуть блокуватись за критерієм 1 ризиковості операцій*. Тому у таких випадках подбайте про завчасне подання Таблиці даних, інакше реєстрація ПН, що містять пальне з «оновленими» кодами УКТ ЗЕД, може бути зупинена.

* Див. додаток 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

«Бодяження» пального на стороні. Цікаві відтінки набувають такі ситуації, коли «бодяження» пального здійснюється десь на стороні, третьою особою. Тобто третя особа виступає як виконавець («змішувач») послуг по такому «бодяженню» (змішуванню) пального.

Зазвичай такі операції (оскільки відбувається фізична передача пального до/від третьої особи-«змішувача» для/після змішування пального) мають супроводжуватись складанням та реєстрацією акцизних накладних (АН). Звісно, і «змішувач», і та особа, яка йому фізично передає пальне для змішування**, мають бути зареєстровані платниками пального акцизу.

** А от отримувач може й не бути платником акцизу, наприклад, у ситуації, коли він тільки отримує кінцевий продукт («забодяжене» пальне) виключно для власного споживання і при цьому пальне для змішування передавалося «змішувачу» іншою особою (постачальником чи зберігачем).

Якщо в результаті змішування зміниться марка/код пального, то такі операції за своєю природою нагадують давальницькі. У такому випадку «перекодування» пального в СЕАРП (див. вище) вже має робити «змішувач» і направляти пальне отримувачу вже за новим описом та кодом УКТ ЗЕД.

Для любителів «бодяжити» пальне не самостійно, а на стороні, будуть цікаві вже два згадані нами листи ДПСУ щодо змішування газів: від 05.02.2021 № 418/ІПК/99-00-09-03-02-06 та від 08.02.2021 № 460/ІПК/99-00-09-03-02-06 (ср. ).

Там, зокрема, є кілька нюансів.

По-перше, податківці пишуть, що у таких ситуаціях виробник (тобто «змішувач») має право на застосування п. 217.6 ПКУ, згідно з яким для пального, при виробництві якого як сировина використані інші оподатковувані підакцизні товари, сума податку до сплати зменшується на суму податку, розрахованого для такої сировини. Ми так розуміємо, вони це пишуть на базі того, що для цілей ПКУ такі операції мають вважатися виробництвом пального. Але

По-друге, фіскали закінчують ці листи таким собі «піруетом» — цитуючи п.п. 222.1.5 ПКУ: що умовою відвантаження виробником готової продукції, виробленої з давальницької сировини, його замовнику або за його дорученням іншій особі є документальне підтвердження банківської установи про перерахування відповідної суми податку на поточний рахунок виробника. Однак, як ми вже зазначили, акциз у таких ситуаціях зазвичай не виникає, бо у більшості випадків ставки акцизу (на бензини, гази тощо) однакові. А для того, щоб тут виник податок, ставка акцизу на вхідне пальне має бути меншою, ніж ставка на пальне, що вийде після змішування. Тож для відвантаження «забодяженого» пального замовнику сплачувати акциз змішувачу-«виробнику» тут зазвичай не треба…