11.11.2024
До підакцизних товарів належать (п. 215.1 ПКУ; див. також БЗ 114.04):
— спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння);
— тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну (називатимемо все це узагальнено — тютюнові вироби);
— тютюнова сировина, тютюнові відходи;
— рідини, що використовуються в електронних сигаретах (РЕС);
— пальне;
— автотранспортні засоби, кузови до них, причепи та напівпричепи;
— електроенергія.
Безперечно, інвентаризувати слід їх усі. Адже річна інвентаризація має бути суцільною, тобто охоплювати всі види активів підприємства (п. 6 розд. І Положення № 879*).
Менше з тим залишимо для спрощення поза рамками цієї статті спирт етиловий, спиртові дистиляти, тютюнову сировину і тютюнові відходи з огляду на те, що з ними мають справу здебільшого виробники, яких мало, а також електроенергію з огляду на специфіку такого товару. Із транспортними засобами акцизних неприємностей здебільшого теж не виникає, тому їх також тут не розглядатимемо.
Щодо решти товарів зауважимо, що
спеціального документа, який би врегульовував правила інвентаризації підакцизки, не існує
Та це й не дивно, враховуючи різноманітність підакцизних товарів.
Основним документом, яким керуються суб’єкти господарювання при проведенні інвентаризації та оформленні її результатів, є Положення № 879. Це означає, що строки проведення інвентаризації підакцизних товарів, порядок її документального оформлення тощо слід шукати саме в Положенні № 879. У цьому вам допоможе стаття «Інвентаризація-2024: організаційні і процедурні моменти» // «Податки & бухоблік», 2024, № 91.
Крім того, правила інвентаризації окремих активів встановлено іншими нормативними документами, зокрема:
— для нафти і нафтопродуктів — Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України, затвердженою спільним наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв’язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 № 281/171/578/155;
— для скрапленого газу — Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міненергетики від 03.06.2002 № 332.
Однак заглиблюватися в галузеву специфіку ми зараз не будемо. Мету цієї статті ми бачимо в іншому: розібратися з тим,
у кого з суб’єктів господарювання за результатами інвентаризації підакцизки можуть несподівано вигулькнути податкові зобов’язання з акцизного податку?
Відповідь на це запитання очевидна: остерігатися акцизних наслідків інвентаризації слід лише тим суб’єктам, що є платниками акцизного податку. Хто вони? Їх повний перелік міститься в ст. 212 ПКУ. Названих там виробників алконапоїв і пального (п.п. 212.1.1 ПКУ) залишимо сьогодні в спокої — вони заслуговують на окрему статтю про втрати підакцизки в процесі виробництва (зберігання, транспортування тощо).
Зосередимо основну увагу, зокрема, на таких платниках, як:
— роздрібні алкоторговці — це суб’єкти господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів (крім тютюнових виробів і РЕС) (п.п. 212.1.11 ПКУ);
— виробники та імпортери тютюнових виробів і РЕС (п.п. 212.1.17 ПКУ);
— «реалізатори»* пального — це особи, які реалізують пальне (п.п. 212.1.17 ПКУ).
* Чому це слово в лапках, зрозумієте трохи далі.
Якщо ви не належите до жодної з цих категорій, нестача / зіпсуття / знищення підакцизних товарів не позначаться на ваших податкових зобов’язаннях з акцизного податку
Їх у вас, як і раніше, просто не буде, бо ви взагалі не є платником цього податку.
І навпаки, якщо втрата підакцизних товарів буде задокументована під час інвентаризації в когось із перелічених вище суб’єктів, їм, можливо, доведеться сплатити певну суму акцизного податку. Розглянемо їх по черзі.
Об’єктом оподаткування для них є операції з реалізації алкогольних напоїв (п.п. 213.1.9 ПКУ), а різновидність акцизного податку, який вони при цьому сплачують, називається роздрібним акцизом. Ставка податку згідно з п.п. 215.3.10 ПКУ становить 5 % (більше інформації про цей різновид акцизу знайдете в статті «Роздрібний акциз з алкоголю» // «Податки & бухоблік», 2023, № 67).
Разом із тим, якщо роздрібну підакцизку:
— зіпсовано, знищено або
— її наявність чи місцезнаходження не підтверджено госпсуб’єктом, у тому числі виявлено нестачу за результатами інвентаризації, проведеної суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі (в тому числі під час перевірки податківцями на їх вимогу згідно з п.п. 20.1.9 ПКУ),
операції зі списання таких втрачених товарів прирівняні до реалізації (передостанній абзац п.п. 14.1.212 ПКУ; див. також БЗ 114.02). Саме на цій підставі
роздрібні алкоторговці мають сплачувати роздрібний акциз не тільки при продажу алкогольних напоїв, а й при їх списанні через втрату
Щоправда, не завжди — про винятки скажемо далі.
База оподаткування втрачених алконапоїв чітко не визначена (див. п. 214.7 ПКУ). На думку фіскалів, базою тут має бути вартість списаних підакцизних товарів з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку (див. БЗ 114.03). Тож за такого підходу акциз доведеться обчислити з фактичних роздрібних цін на дату списання втрачених товарів.
Податкові зобов’язання (ПЗ) за втраченими алконапоями виникають на дату складення відповідного документа (акта), що засвідчує факт втрати (п. 216.2 ПКУ; див. також лист ДПСУ від 20.02.2024 № 812/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК).
Забігаючи наперед, зауважимо таке. Крім алконапоїв, під оподаткування роздрібним акцизом потрапляють тютюнові вироби та РЕС. Однак його платниками за такі підакцизні товари є інші особи (див. про це в наступному розділі). Тож роздрібні алкоторговці, які продають тютюнові вироби та РЕС, у разі виявлення нестачі таких товарів роздрібний акциз за операціями з їх списання сплачувати не повинні. Щоправда, з одним застереженням: якщо вони не реалізовують власно проімпортовані (вироблені) тютюнові вироби чи РЕС. Бо тоді вони стають платниками роздрібного акцизу з таких товарів — про таких платників якраз у наступному розділі.
На сьогодні роздрібним акцизом оподатковуються операції не тільки з роздрібного, але й з оптового продажу тютюнових виробів і РЕС, а платниками роздрібного акцизу з таких товарів є їх виробники та імпортери (більше інформації про це знайдете в статті «Роздрібний акциз з тютюнових та РЕС» // «Податки & бухоблік», 2023, № 67).
При цьому буквально за приписами п.п. 14.1.212 ПКУ сплачувати роздрібний акциз з обсягів та вартості тютюнових виробів і РЕС, що були знищені / втрачені, мають тільки ті з виробників / імпортерів, які самостійно реалізують їх у роздріб. Однак
податківці вважають, що виробники та імпортери таких товарів повинні оподатковувати роздрібним акцизом всі операції списання, а не тільки списання, здійснені в їхніх роздрібних пунктах продажу
Тож утішитись можна тільки тим, що з цього правила є такі самі винятки, як і при списанні алконапоїв (про це скажемо далі). Та ще тим, що податківці їх не заперечують.
Базою оподаткування втрачених виробниками та імпортерами тютюнових виробів і РЕС, на нашу думку, має бути максимальна роздрібна ціна (МРЦ) (див. п.п. 214.1.5 ПКУ). Однак податківці вважають, що базою має бути не МРЦ, а (як і для втрачених алконапоїв) знов-таки вартість з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку (див. БЗ 114.03). Такий висновок щодо тютюнових і РЕС вважаємо доволі спірним.
Дата виникнення ПЗ з роздрібного акцизу в разі зіпсуття, знищення, втрати тютюнових виробів і РЕС визначається, як і для алконапоїв, за датою складання відповідного акта (п. 216.2 ПКУ).
Зверніть увагу! Роздрібні продавці, які не є виробниками чи імпортерами тих тютюнових виробів і РЕС, що ними реалізуються, роздрібний акциз сплачувати не повинні. Цей висновок справедливий в тому числі й щодо операцій зі списання таких підакцизних товарів.
Різновид акцизного податку, який вони мають сплачувати, ми традиційно називаємо пальним акцизом. Базовим при оподаткуванні цим акцизом є термін «реалізація пального», який уключає в себе будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати (див. п.п. 14.1.212 ПКУ). Тобто реалізації в її традиційному розумінні (ну хоча б так, як ми розуміли це вище для роздрібних торговців алконапоями) тут може й не бути. Саме тому «реалізаторів» пального ми взяли в лапки.
Нагадаємо, що в цьому випадку об’єкт оподаткування встановлено п.п. 213.1.12 ПКУ, а платники — п.п. 212.1.15 ПКУ. Фокус у тому, що цей об’єкт виникає у платника пального акцизу — «реалізатора» пального, але тільки в одному випадку: якщо обсяги реалізації ним пального перевищують обсяги пального, отримані від інших платників акцизного податку, які підтверджені акцизними накладними (АН), зареєстрованими в ЄРАН. Через це, якщо все зробити правильно, зокрема скласти й зареєструвати зведену АН на втрачене пальне згідно з вимогами п. 231.1 ПКУ, то його втрата не призведе до виникнення об’єкта оподаткування пальним акцизом.
Разом із тим згідно з п.п. 213.1.6 ПКУ об’єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім винятків, передбачених п. 216.3 ПКУ (про них далі). Однак тут мається на увазі вже не пальний акциз, а так званий загальний акциз. Причому
об’єкт оподаткування при списанні втраченого пального, визначений п.п. 213.1.6 ПКУ, формально виникає в усіх платників акцизного податку
Тобто не лише в тих, хто є виробником підакцизного пального, а й у решти платників акцизного податку, хто списує за актом втрати підакцизного пального. Тобто формально — у всіх, хто в принципі належить до платників акцизного податку (див. п. 212.1 ПКУ) та списав утрачене підакцизне пальне, якщо таке списання не вкладається у винятки, передбачені ПКУ.
Водночас ситуація дещо полегшується завдяки приписам з останнього абзацу п. 214.6 ПКУ, згідно з яким
«за наявності понаднормативних втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування та якщо з таких обсягів акцизний податок не сплачувався або сплачувався за пільговою ставкою, базою оподаткування є втрачений під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування обсяг нафтопродуктів, який перевищує норми втрат, затверджені Кабінетом Міністрів України»
Це застереження може захистити від повторного оподаткування акцизом одних і тих самих обсягів втраченого пального, але треба буде подбати про докази того, що акциз за ними було сплачено за повною ставкою.
Головне тут: довести, що ці партії пального не були пільговими. А таких доволі мало: для потреб ЗСУ тощо. Для решти ж факт сплати акцизу можна підтвердити наявністю АН на ту партію, з якої списано понаднормативні втрати. Бо якщо акциз не сплачено (виробником, імпортером тощо), АН скласти неможливо. Тож це має бути аргументом для фіскалів — у них є СЕАРП, і вони можуть таку сплату перевірити.
Додамо, що відповідні норми втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування затверджені постановою КМУ від 05.08.2020 № 686.
А тепер дійшла черга до винятків, що дозволяють не сплачувати акцизний податок у разі втрати підакцизних товарів. Усього таких винятків три. Причому кожний з них може бути застосований будь-яким із платників акцизного податку, яких ми розглянули вище.
Ось перший із них. Якщо платник податку документально зафіксував втрати підакцизки та надав податківцям необхідні докази того, що
відповідний підакцизний товар утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим, податкове зобов’язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) в нього не виникає
Про це йдеться в п.п. «а» п. 216.3 ПКУ.
Надавати такі докази разом із декларацією законодавство не вимагає. Тож, швидше за все, вони знадобляться вам при перевірці. До речі, які саме це мають бути докази, в ПКУ теж не прописано. Про це податківці самі повідомляють у консультації з БЗ 114.11.04, присвяченій ситуації щодо документального підтвердження форс-мажорних втрат пального. І радять із питань порядку оформлення, відображення в первинних документах і документального підтвердження таких форс-мажорних втрат звертатися до Міністерства фінансів.
А в консультації з БЗ 114.10 обмежуються лише заявою про те, що втрати пального внаслідок військової агресії рф підлягають відображенню в податковому обліку на підставі первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Ми ж, у свою чергу,
рекомендуємо як докази форс-мажорного знищення підакцизки надавати податківцям документи про інвентаризацію (її результати), акти на списання, а також документи компетентних органів — акти (довідки) органів МВС (поліції) / ДСНС (пожежників) про знищення майна
До речі, ці документи допоможуть також обґрунтувати ненарахування ПДВ (детальніше про це читайте в статті «Інвентаризація та облік майна, знищеного ворогом» // «Податки & бухоблік», 2024, № 91).
Щодо вимоги в цілях ПДВ підтверджувати знищення війною майна ще й сертифікатом про форс-мажорні обставини, яку віднедавна чуємо з уст фіскалів (див. лист ДПСУ від 09.07.2024 № 19744/7/99-00-21-03-02-07, нову консультацію в БЗ 101.15, а також статтю «Товари / ОЗ знищено війною: податківці знову вимагають сертифікат ТПП» // «Податки & бухоблік», 2024, № 58), то не виключаємо, що те саме вони скажуть і про акцизний податок. Тож такий сертифікат краще отримати.
Ще один виняток: акциз можна не сплачувати й у тому разі, якщо
підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання або транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом,
причому в межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається КМУ (п.п. «б» п. 216.3 ПКУ).
На жаль, цей виняток абсолютно не застосовний щодо більшості роздрібної підакцизки, оскільки припускати можливість природного убутку таких товарів, як алконапої та тютюнові вироби, взагалі-то, недоречно. Крім того, на заваді стоїть припис із передостаннього абзацу п.п. 14.1.212 ПКУ: все, що втрачене, є реалізованим кінцевому споживачеві. Разом із тим є можливість скористатися цим полегшенням тим платникам, хто має справу з пальним.
Третій, останній, виняток міститься в п.п. «в» п. 216.3 ПКУ. Сплати акцизного податку можна уникнути, якщо
підакцизний товар втрачено у зв’язку з примусовим відчуженням або вилученням для потреб держави, наданням як гуманітарна допомога, передачею ЗСУ, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим державним установам
З підакцизних товарів, які ми домовилися тут розглядати, під цей виняток цілком можуть потрапити тютюнові вироби та пальне.
Такий об’єкт оподаткування загальним акцизом, як обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів / продукції, крім наведених вище трьох винятків, визначений у п.п. 213.1.6 ПКУ. Але ані ці винятки, ані якісь інші норми ПКУ прямо не виводять з-під оподаткування акцизом операції зі списання тих підакцизних товарів, які вже були раз оподатковані загальним акцизом виробником чи імпортером.
Водночас оподаткування в таких випадках ще й при списанні було б повторним оподаткуванням товарів тим же самим видом акцизу. А це суперечить логіці й духу ПКУ. Адже введення такого окремого об’єкта оподаткування, як втрачена підакцизка, очевидно, мало на меті закрити можливість уникнення оподаткування акцизом через списання товарів. Тобто такий об’єкт оподаткування, що визначено в п.п. 213.1.6 ПКУ, має виникати лише у випадках списання тих втрачених підакцизних товарів, з яких загальний акциз не було сплачено. Тому
платити акциз при списанні мають лише виробники підакцизних товарів або імпортери, якщо з якоїсь причини акциз при імпорті не сплачувався
Звісно, за винятком згаданих вище винятків. ☺
Підтверджує такий ліберальний підхід до проблеми оподаткування операцій зі списання лист ДПСУ від 21.08.2023 № 2623/ІПК/99-00-21-03-03-06 (див. статтю «Чи виникає акциз при втраті (знищенні) тютюнових виробів?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 78). Причому такий же ліберальний підхід має застосовуватись не тільки щодо імпортних підакцизних товарів, а й щодо вироблених в Україні. Тож тим платникам, хто списує втрачені підакцизні товари, не завадить запам’ятати цей лист на майбутнє.