* Рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Об’єкт, платники, ставка
Не надто й роздрібний! Тож знову — про той вид акцизу, який на практиці називають роздрібним. Він у нормах ПКУ іменується як «акцизний податок з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів». Дефініція, починаючи з минулого року, вже дещо застаріла. Адже щодо тютюнових виробів та (РЕС) цей акциз вже є не надто й роздрібним. Бо з цих «шкідливих» товарів з травня-2022 він став справлятись вже іншим колом платників, а також — і з оптових продажів (читайте далі).
Об’єкти оподаткування, платники. З 01.05.2022 об’єктом оподаткування роздрібним акцизом згідно з п.п. 213.1.14 ПКУ є операції з реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі, тютюнових виробів та РЕС.
Тож із 1 травня 2022 року об’єктом стали операції не тільки з роздрібного, але й з оптового продажу таких товарів.
Але при цьому платниками роздрібного акцизу з тютюнових виробів та РЕС стали їх виробники та імпортери! «Суто роздрібні» торговці з 2023 року з продажу тютюнових та РЕС взагалі акциз не сплачують, а з травня і до кінця 2022 року вони мали сплачувати його лише з реалізації деяких залишків тютюнових (про це — див. нижче).
Ще раніше — з 1 січня 2022 року роздрібним акцизом стали оподатковуватись і операції зі списання таких втрачених товарів (зіпсованих, знищених або товарів, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено суб’єктом господарювання)*.
* Детальніше щодо цього читайте «Знищена/втрачена підакцизка: як платити роздрібний акциз під час війни» // «Податки & бухоблік», 2022, № 41.
Ставка та товари. Згідно з п.п. 215.3.10 ПКУ для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, РЕС, реалізованих відповідно до п.п. 213.1.14 ПКУ, ставка податку — ті ж 5 % до бази оподаткування (див. нижче).
Перелік товарів, які у цій нормі наведено, став схожий на «масло масляне». Адже нещодавно Законом № 3173* було змінено термін «тютюнові вироби» (п.п. 14.1.252 ПКУ), це:
«сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання»
* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України у зв’язку із запровадженням електронної простежуваності обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах» від 29.06.2023 № 3173-IX. Наш коментар до нього читайте тут: «Закон про електронні акцизні марки: що змінили вже зараз, а що чекає» // «Податки & бухоблік», 2023, № 64.
Тож і тютюн, і його промислові замінники, які окремо згадані у «ставочному» п.п. 215.3.10 ПКУ, теж є тютюновими виробами.
Всі ці тютюнові вироби оподатковувались акцизом і раніше, а от для РЕС ставку було встановлено лише з 01.05.2022!
МРЦ-база та дата ПЗ
База оподаткування. З 01.05.2022 базою для оподаткування роздрібним акцизом тютюнових виробів та РЕС згідно з новим п.п. 214.1.5 ПКУ стала «вартість таких товарів за максимальними роздрібними цінами з урахуванням ПДВ і акцизу». (Звісно, тут мається на увазі звичайний акциз, а не роздрібний!) Тож база для роздрібного акцизу з тютюнових — це МРЦ. Тому за тютюновими виробами та РЕС акциз розраховується виробниками-імпортерами прямим рахунком до МРЦ, задекларованої цим виробником чи імпортером, за формулою: МРЦ х 5 %*.
* При цьому максимальна ціна, за якою можуть без штрафів реалізовуватись уроздріб тютюнові вироби та РЕС, складає 105 % МРЦ!
Визначення бази має певні проблеми. Детальніше щодо проблем та зміни у 2022 році баз оподаткування тютюнових виробів та РЕС див. у матеріалі «Проблеми бази для ПДВ та акцизу з тютюну та РЕС» // «Податки & бухоблік», 2022, № 45.
Тут є важливе питання: на яку ж дату треба брати МРЦ?
Ми схиляємось до дати виготовлення/ввезення виробів. А на думку податківців, схоже, треба брати МРЦ, яка діє на дату виникнення ПЗ* (щодо цієї дати див. нижче). Тут цікавий ще й той факт, що на більшості тютюнових виробів МРЦ має зазначатись на пачці/упаковці, а на дату виникнення ПЗ за ними вже може діяти інша МРЦ…
* Такий висновок «вимальовується», наприклад, з їх консультації в БЗ 114.03.
А от для оподаткування втрачених виробниками та імпортерами тютюнових товарів, на думку податківців (!), база має бути не МРЦ, а (як і для втрачених алко-напоїв) — «з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку» (див. БЗ 114.03)!.. Такий висновок щодо саме тютюнових та РЕС вважаємо доволі спірним. На нашу думку, тут базою теж має бути МРЦ.
Дата виникнення ПЗ. Датою ПЗ п. 216.14 ПКУ визначена дата реалізації виробниками та/або імпортерами тютюнових виробів та РЕС у роздрібній торгівлі або госпсуб’єктам, які здійснюють діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами. Тобто на відміну від старого порядку (де прив’язка до дати розрахунку і який ще діє для алко-напоїв),
ПЗ з роздрібного акцизу за тютюновими виробами (та РЕС) виникає на дату реалізації — тобто відвантаження/передачі таких товарів/продукції покупцям!
ПЗ за втраченими товарами виникають так само, як і за алко-напоями: на дату складення відповідного документа, що засвідчує факт втрати.
Звітування
Загальне. Базовим періодом для сплати акцизу (у тому числі роздрібного) є календарний місяць. Тому декларація акцизного податку подається контролюючому органу не пізніше 20-го числа місяця (п. 223.2 ПКУ). За ті місяці, коли реалізації не було, декларації теж подаються, якщо є діючі ліцензії на торгівлю тютюновими виробами та/або РЕС.
Заповнення додатка 61 та декларації. Для розрахунку роздрібного акцизу з тютюнових виробів та РЕС виробниками та імпортерам є спеціальний додаток 61.
Заповнення цього додатка не викликає особливих запитань, але потребує часу. Адже
виробникам та імпортерам тютюнових виробів та РЕС там треба відображати реалізовані товари за кожною власною назвою в розрізі вмісту продукції в одиниці товару та встановлених МРЦ окремим рядком. А якщо протягом звітного місяця МРЦ на той самий виріб змінювали, то доведеться в додатку додавати окремі рядки за тією ж власною назвою…
Зазначимо також, що у додатку 61 окремо від оптових постачань необхідно зазначати обороти реалізованих виробниками та імпортерами товарів через місця їх роздрібної торгівлі.
Там також передбачена окрема графа 11 для відображення кількості втрачених підакцизних товарів. Тож
відштовхуючись від такої форми додатка, бачимо, що списання втрачених товарів мають оподатковуватись роздрібним акцизом у виробників та імпортерів загалом усі, а не лише у місцях роздрібної торгівлі…
Сумові дані, у т. ч. загальний оподатковуваний оборот та сума податку, відображаються у додатку 61 у гривнях з округленням до двох знаків після коми (тобто з копійками).
У розділі Д декларації податкові зобов’язання з роздрібного акцизу з тютюнових виробів та РЕС виробниками та імпортерами зазначаються окремо (рядки Д2.1 та Д2.2, відповідно).
Тож якщо ви одночасно і виробник, і імпортер тютюнових виробів та/або РЕС, то навряд чи програма прийме декларацію з одним (загальним) додатком 61. Судячи з усього, вам доведеться заповнювати два додатки 61: один (щодо власновироблених товарів) із зазначенням у додатку коду операції — Д2.1, другий (щодо імпортних товарів) із зазначенням коду операції — Д2.2…
У графах додатка 61, які не заповнюються, зазначається «0»!
Подання. Декларація з додатком 61 має подаватись виробником/імпортером лише до органу ДПС, де він стоїть на основному обліку. Адже з тютюнових та РЕС роздрібний акциз сплачується на «узагальнений» бюджетний рахунок і розподіляється між місцевими бюджетами самим Держказначейством (за поданням ДПС)*. Звісно — це якщо такий платник не торгує уроздріб ще й алкогольними напоями (щодо специфіки роздрібного-акцизного звітування роздрібними продавцями алко-напоїв див. статтю «Роздрібний акциз з алкоголю» // «Податки & бухоблік», 2023, № 67).
* Див. «Роздрібний акциз: як звітувати та куди сплачувати?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 43.
«Ретро»-оподаткування тютюнових, виготовлених до 01.04.2022
Оподаткування залишків у 2022 році. Відповідно до п. 40 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ до 1 січня 2023 року сплата роздрібного акцизу з реалізації залишків тютюнових виробів, вироблених до 1 квітня 2022 року (у тому числі іноземними виробниками) та не реалізованих кінцевим споживачам до 1 квітня 2022 року, здійснювалася за старими правилами. Тобто — старими платниками (лише «роздрібниками»), тільки за роздрібними продажами і за старими базою, датою ПЗ тощо. Саме для відображення продажів у 2022 році таких залишків і було залишено рядок 1.4 у «старому» додатку 6.
Починаючи з декларації за січень 2023 року рядок 1.4 у додатку 6 має бути порожнім (!), адже обов’язок справляння роздрібного акцизу з таких товарів з 2023 року вже відпав.
Наслідки помилкового оподаткування залишків у 2023 році. Однак деякі роздрібні продавці продовжували (вже незаконно!) певний час і у 2023 році нараховувати і сплачувати роздрібний акциз при продажу залишків згаданих тютюнових виробів. Такі помилки були на початку 2023 року і зараз, гадаємо, таких горе-платників вже немає. Цим платникам ми радили подати уточнюючі декларації і зменшити незаконно нараховані суми акцизу. Якщо ж не виправлятись, то суми, зазначені у додатку 6 за звітні місяці 2023 року, можуть стати приводом для донарахувань на майбутніх перевірках (див. нижче).
На нашу думку, оскільки акциз є непрямим податком, то його треба було б повернути покупцям тютюнових виробів, як незаконно стягнутий у 2023 році. Але зробити це практично нереально, адже роздрібні покупці таких товарів не ідентифікуються. Тому, мабуть, варто було просто завісити в обліку такі суми, як кредиторську заборгованість (раптом хтось із покупців вимагатиме повернення…), а через 3 роки списати на доходи…
Якщо ж одразу вважати такі суми доходом продавця, то цей акциз, збільшивши дохід, може призвести до донарахування прямих податків — на прибуток, ЄП чи ПДФО («загальним» ФОП). Тож тоді доведеться коригувати за відповідні періоди показники декларації(й) з податку на прибуток/ЄП/про доходи («загальному» ФОП)…
Отже, прагніть бути завжди уважними, бо невелика помилка може принести великі турботи!..
Окремі РЕС-нюанси
Щодо платників, бази оподаткування, дати виникнення ПЗ для РЕС критично майже все, що викладено вище для тютюнових виробів. А тут додамо кілька нюансів, що стосується оподаткування саме РЕС.
Лише з 01.05.2022! Роздрібним акцизом операції з РЕС стали оподатковуватись лише починаючи з 01.05.2022 (хоча податківці незаконно вимагали сплачувати й раніше). Це стосується як операцій звичайної реалізації, так і списання втрачених РЕС. Бо до цієї дати ставка роздрібного акцизу для РЕС ще не була встановлена!
Тож
звичайні роздрібні продавці, які не є виробниками або/та імпортерами РЕС, роздрібний акциз з продажу РЕС взагалі не мали й не мають сплачувати
«Базові» нюанси. Щодо бази оподаткування операцій з реалізації РЕС, тут проблем щодо визначення МРЦ не має бути, адже імпортери і виробники (хоча до 2024 року МРЦ на упаковках РЕС ще зазначати не обов’язково) мають добре знати, які МРЦ вони встановлювали/декларували на відповідні партії РЕС.
Проблема є лише у разі продажу якихось зовсім застарілих залишків РЕС, на які ще не встановлювалися МРЦ (нагадаємо, що до 01.01.2022 МРЦ на РЕС не встановлювалися). А оскільки базою оподаткування є саме МРЦ, то формально роздрібний акциз при продажу таких старих залишків не має справлятись…
Щодо бази оподаткування втрачених РЕС, то, як ми зазначали, на думку податківців, вона має бути «з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку»!.. Тож, виходячи з цього, списання навіть застарілих втрачених РЕС (на які ще не було МРЦ) податківці можуть вимагати оподатковувати роздрібним акцизом, адже вони для цих операцій вигадують іншу базу…
Висновки
- Роздрібним акцизом за загальною ставкою 5 % оподатковується оптовий та роздрібний продаж, а також списання втрачених тютюнових виробів та РЕС. Але зараз роздрібний акциз із цих товарів справляють тільки їх виробники та імпортери.
- 5 % роздрібного акцизу щодо тютюнових та РЕС крутиться на МРЦ. А ПЗ з цього податку виникає у виробників/імпортерів на дату відвантаження/передачі товарів покупцям!
- До кінця 2022 року роздрібники ще мали за старими правилами справляти цей акциз з продажів залишків тютюнових виробів, вироблених до 01.04.2022. Ті з них, хто помилково справляв цей акциз і у 2023 році, мали(ють) певні проблеми.
- Операції з РЕС почали оподатковуватись роздрібним акцизом тільки з 01.05.2022! Є проблеми щодо (не)оподаткування продажу «старих» РЕС, на які ще не встановлювались МРЦ.
