25.11.2024
Основна норма, через яку заборгованість може бути включена в доход єдиноподатника, встановлена в п. 292.3 ПКУ:
«До суми доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ, за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності»
Норма, начебто, сформульована досить чітко, але насправді не все так просто. Проаналізуємо її з урахуванням думки податківців.
У п. 292.3 ПКУ йдеться тільки про спрощенців гр. 3 (юрособи і ФОП), які є платниками ПДВ. Тому будь-які інші групи спрощенців (гр. 1, 2, гр. 3 зі ставкою 5 %) таку заборгованість до складу ЄП-доходів не включають.
Але остаточних висновків доходити не поспішаємо. Річ у тому, що податківці традиційно не звертають уваги на уточнення щодо реєстрації платником ПДВ. Так, у листі ДПСУ від 01.06.2021 № 3878/К/99-00-18-04-03-09 сказано, що в ЄП-доходи юрособи включаються суми списаної кредиторської заборгованості, за якими минув строк позовної давності, незалежно від того, чи є платник єдиного податку платником ПДВ.
Якщо фіскали послідовні, то такого ж висновку вони повинні дотримуватися і щодо ФОП гр. 3, але поки такі консультації не траплялися. Тому далі виходитимемо з того, що ФОП гр. 3 без ПДВ ця норма не стосується.
ФОП гр. 1, 2, 3 (без ПДВ) не згадані в п. 292.3 ПКУ, тобто заборгованість зі строком позовної давності, що минув, у них не включається до складу ЄП-доходу. Проте це зовсім не означає, що з таких сум не треба платити податки.
У п.п. 2 п. 297.1 сказано, що ФЛП-спрощенці звільняються від сплати ПДФО в частині доходів (об’єкта оподаткування), отриманих у результаті госпдіяльності й оподаткованих ЄП. Крім того, згідно з п.п. 165.1.36 ПКУ в загальний місячний дохід, який оподатковується ПДФО, не включається дохід ФОП, з якого сплачується ЄП згідно зі спрощеною системою оподаткування.
Але як ми з’ясували, ЄП із цієї заборгованості ФОП гр. 1, 2, 3 (без ПДВ) якраз не сплачується.
Тому такий дохід у цих ФОП оподатковується ПДФО і ВЗ, як у звичайних фізосіб
Підпункт 164.2.7 ПКУ називає оподатковуваними доходами суму заборгованості платника податків за укладеним ЦП-договором, за якою минув строк позовної давності і яка перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму (ПМПО) на 1 січня звітного року (для 2024 року — 1514 грн). При цьому фізособа зобов’язана самостійно сплатити ПДФО з таких доходів і зазначити їх у річній декларації (див., наприклад, лист ГУ ДПС у Чернігівській області від 20.02.2020 № 700/ІПК/25-01-33-02-09).
Якщо хтось думає, що зможе ухилитися від подання річної декларації і йому за це нічого не буде, то поспішаємо вас розчарувати. Принаймні у відносинах з юрособами. Річ у тому, що якою б не була сума списаної заборгованості, підприємству-кредиторові необхідно відобразити її в додатку за формою № 4ДФ. Тому податківці знатимуть про отриманий ФОП дохід.
Отже, ФОП, не зазначені в п. 292.3 ПКУ (а це гр. 1, 2, 3 без ПДВ), опиняються в гіршому становищі, ніж юрособи-спрощенці та ФОП гр. 3 з ПДВ: з кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, замість 3 % (ЄП) їм доведеться заплатити 18 % + 1,5 % (ПДФО + ВЗ).
Товарна заборгованість. У п. 292.3 ПКУ йдеться про кредиторську заборгованість. Зазвичай, це той випадок, коли єдиноподатник щось отримав від контрагента за правочином (товар — тоді заборгованість грошова, або гроші — тоді заборгованість товарна) і не розрахувався з ним.
Якщо заборгованість товарна, то свого часу, ще при отриманні передоплати, спрощенець-продавець повинен був включити отриману суму в ЄП-доходи і сплатити з неї ЄП.
Вважаємо, що при закінченні строку позовної давності повторно включати в дохід таку заборгованість не треба
По-перше, при закінченні строку позовної давності заборгованість утрачає статус передоплати і набуває статусу заборгованості зі строком позовної давності, що минув. Суворо формально це означає, що треба (1) зменшити «передоплатні» доходи і (2) збільшити доходи за заборгованістю, що «минула». Але для юросіб та ФОП гр. 3 з ПДВ такі маніпуляції в більшості випадків не мають сенсу*, адже суми будуть однакові**. Єдиний момент — у Типовій формі обліку доходів і витрат, яка ведеться ФОП гр. 3 з ПДВ, потрібно б відмінусувати раніше включену передоплату за гр. 2 і відобразити заборгованість зі строком позовної давності, що минув, у гр. 6.
* Хоча податківці в листі від 11.10.2021 № 3817/ІПК/99-00-18-04-03-06 говорять про збільшення доходу.
** Нагадаємо, ПДВ не включається в доходи незалежно від статусу доходів — отримані вони як передоплата чи як списана заборгованість зі строком позовної давності, що минув.
По-друге, якщо ще раз включити таку заборгованість до складу доходів, то вийде подвійне оподаткування однієї і тієї ж суми, що не вітається (п. 2 ст. 17 ГКУ).
Окремо треба сказати про тих, на кого п. 292.3 ПКУ не поширюється (ФОП гр. 1, 2, 3 без ПДВ). Отримана ними передоплата вже була оподаткована ЄП. І в них виникає те саме питання: невже тепер треба її ще раз оподаткувати, але вже ПДФО + ВЗ? Для ФОП гр. 1, 2 питання повторного оподаткування важливе, тільки якщо їх доходи на межі ліміту (адже вони в будь-якому разі сплачують ЄП у фіксованій сумі). А ось ФОП гр. 3 без ПДВ уже сплатив із цих сум ЄП за ставкою 5 %.
Суворо формально це питання слід вирішувати знову ж таки у два етапи:
1) зменшити «передоплатні» ЄП-доходи. У декларації платника ЄП зі знаком мінус: ФОП гр. 1 — ряд. 01, ФОП гр. 2 — ряд. 03, ФОП гр. 3 — ряд. 06, тобто зменшувати ЄП-доходи слід у поточній ЄП-декларації, не вдаючись до виправлення помилки, адже жодної помилки не було*;
* Стосовно цього є побоювання, що податківці можуть вимагати мінусувати збільшений за передоплатою дохід не в поточній декларації, а через виправлення помилки (так, як вони вимагають зменшувати дохід при поверненнях; детальніше див. «Повернення коштів і ФОП на ЄП: новий підхід податківців» // «Податки & бухоблік», 2024, № 90). А оскільки за такою заборгованістю строк давності, швидше за все, мине, то виправити «помилку» не вийде.
2) збільшити громадянські доходи за заборгованістю, що «минула», в декларації про майновий стан і доходи.
Грошова заборгованість. А ось грошова заборгованість зі строком позовної давності, що минув, цілком підходить під п. 292.3 ПКУ. Отримання товару (послуги) від контрагента ніяк не вплинуло на єдиний податок покупця-єдиноподатника. Тому при закінченні строку позовної давності він зобов’язаний включити її суму до складу доходів (без ПДВ, див. п.п. 1 п. 292.11 ПКУ, а також назву гр. 6 «Сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість» Типової форми обліку доходів і витрат ФОП гр. 3 з ПДВ).
Але відносини не обмежуються постачанням і придбанням товарів / послуг. Цілком можливо, що кредиторська заборгованість виникла внаслідок отримання поворотної фіндопомоги. Наприклад, спрощенець отримав ПФД, але так і не повернув її у встановлений строк.
Нагадаємо, що ПФД, отримана і не повернена протягом 12 місяців з дня її отримання, включається до складу доходів (п. 3 п. 292.11 ПКУ). Тому після закінчення 12 місяців наш спрощенець уже включив ПФД у дохід. На наш погляд, повторно її включати в дохід як заборгованість зі строком позовної давності, що минув, не треба з тих же причин, що і щодо товарної заборгованості.
Заборгованість зі строком позовної давності, що минув. З усього різноманіття випадків визнання заборгованості безнадійною (пп. 14.1.11 ПКУ) в п. 292.3 ПКУ згадана тільки заборгованість зі строком позовної давності, що минув. Тому інші варіанти безнадійної кредиторської заборгованості не повинні впливати на ЄП-доходи.
Але знову ж таки остаточних висновків доходити не поспішаємо. Як і в попередньому випадку, у податківців своя позиція. Наприклад, у БЗ 108.01.02 податківці стверджують, що сума кредиторської заборгованості, за якою не минув строк позовної давності і яка у зв’язку з ліквідацією юрособи — платника єдиного податку гр. 3 вже не надійде кредиторам, включається в базу оподаткування єдиним податком.
Зі свого боку зауважимо: по-перше, такої норми в ПКУ немає, а по-друге, не зрозуміло, в який момент збільшувати базу оподаткування ЄП. Та і не факт, що заборгованість боржника-спрощенця так і залишиться несплаченою (детальніше про долю боргів при ліквідації юрособи див. «Розрахунки з дебіторами та кредиторами: як це відбувається під час ліквідації юрособи?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 45).
Для платника єдиного податку третьої групи, що є платником ПДВ, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п. 292.6 ПКУ). Тобто ЄП-доходи збільшуються в тому періоді, на який припадає закінчення строку позовної давності.
У зв’язку із цим нагадаємо, що: (1) в загальному випадку строк позовної давності становить 3 роки (ст. 257 ЦКУ); (2) строк позовної давності може бути збільшений, але домовленість про таке збільшення має бути оформлена письмово (п. 1 ст. 259 ЦКУ).
Але найголовніше ось у чому:
під час воєнного стану перебіг строку позовної давності зупиняється
Про це сказано в п. 19 розд. «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ. Отже, ця норма говорить про те, що на сьогодні п. 292.3 ПКУ фактично мертвий. Він не може бути застосований, принаймні у внутрішньоукраїнських відносинах. Причому такі правила працювали не лише із запровадженням воєнного стану, але й у період дії карантину (п. 12 розд. «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ).
Що стосується заборгованості при торгівлі товарами в ЗЕД, то тут трохи складніше. Строк позовної давності визначає Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 14.06.74 (згідно зі ст. 6 на роботи / послуги ця Конвенція не поширюється). У ст. 8 цієї Конвенції встановлений загальний строк позовної давності — 4 роки (якщо в договорі з нерезидентом не обумовлено застосування права України).
Прямої вказівки на призупинення перебігу строку позовної давності при здійсненні ЗЕД-діяльності законодавство України не містить. Але, виходячи зі ст. 21 цієї Конвенції, можна дійти висновку, що строк позовної давності продовжити можна. У цій статті написано, що якщо перебіг строку позовної давності не може бути припинений кредитором через незалежні від нього обставини, яких він не може уникнути або які подолати, то строк позовної давності не вважатиметься таким, що минув, до закінчення одного року з дня припинення дії відповідної обставини.
У сучасних реаліях цю норму можна розуміти так: якщо кредитор не може подати позов через воєнний стан, то строк позовної давності може бути продовжений до одного року після припинення дії воєнного стану. Але таке продовження відбувається не автоматично, а щодо кожного випадку окремо (лист ДПСУ від 24.07.2023 № 2024/ІПК/99-00-21-01-02-06; детальніше див. «Воєнна призупинка строків позовної давності» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29).
Тому якщо кредиторові ніщо не заважає подати позов, то позовна давність спливатиме. І може бути ситуація, коли вона спливе в період дії воєнного стану (наприклад, коли згідно з договором застосовується право іноземної держави).
У такому разі питання визначення суми, що включається до складу ЄП-доходів, і порядку такого включення стають уже актуальнішими. Наприклад, якщо спрощенець отримав від нерезидента товар, але так і не розрахувався за нього, то вартість такого товару і сума заборгованості перед нерезидентом на момент закінчення строку давності може бути різною за рахунок курсових коливань. Яку суму включати до складу ЄП-доходів після закінчення строку позовної давності?
Виходячи з пп. 292.5 і 292.6 ПКУ ЄП-дохід слід розраховувати за курсом НБУ на дату списання заборгованості (закінчення строку позовної давності). Тому за неоплаченим товаром у ЄП-дохід потрапить вартість самого товару плюс сума курсових різниць, відображених у бухобліку щодо монетарної заборгованості юрособою-спрощенцем (зазвичай, вони будуть позитивними, оскільки валютний курс, зазвичай, зростає).
Якщо ж наш спрощенець отримав передоплату від нерезидента, але так і не поставив товар (послуги), то дохід у бухобліку і ЄП-обліку не збіжиться. У бухобліку заборгованість буде списана за курсом на дату отримання передоплати (оскільки це немонетарна стаття, курсові різниці за нею не відображаються). А ось у ЄП-дохід її треба включити знову ж таки за курсом НБУ на дату списання. А це зовсім інша сума. При цьому, щоб уникнути подвійного оподаткування, суму отриманої від нерезидента передоплати слід виключити зі складу ЄП-доходів. Тобто в цій ситуації має сенс робити ті маніпуляції, які у внутрішньоукраїнських відносинах не мають сенсу (див. вище)*.
* Детальніше про оподаткування ЄП валютних операцій див. «Валютні доходи платника єдиного податку: як розраховувати і коли виникають» // «Податки & бухоблік», 2024, № 95.