* О составлении такой НН см. в статье «Налоговая накладная на экспорт отдельных видов с/х товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.
Обращаем внимание: режим экспортного обеспечения еще не введен (нет принятого КМУ соответствующего решения). Поэтому НН на экспорт товаров, которые названы в абз. 2 ст. 192 Закона о ВЭД*, как такие, в отношении которых может вводиться РЭО,
пока что (до даты фактического введения РЭО) составляются в общем порядке (как на обычный экспорт) (письмо ГНСУ от 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07)
* Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 № 959-XII.
Следовательно, все, о чем мы будем говорить дальше, будет применяться уже после того, как появится соответствующее решение КМУ о вводе РЭО.
Кстати, НН/РК по экспортному обеспечению будут различаться среди обычных НН/РК. Для них разработаны специальные электронные формы:
— J/F1211001 — Налоговая накладная (составленная по операциям по вывозу за пределы таможенной территории Украины товаров, к которым применен режим экспортного обеспечения);
— J/F1211201 — Расчет корректировки к такой НН.
Эти формы будут применяться с момента введения РЭО.
Дальше. Случаи, когда к НН на РЭО могут составляться РК, определены в п. 97.4 подразд. 2 разд. XX НКУ, а порядок заполнения РК к такой НН — в п. 24 Порядка № 1307*. Кроме того, еще есть разъяснения, приведенные в письме ГНСУ от 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07 (ср. ).
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
Хотя, как отметили налоговики в письме от 27.09.2024 № 26926/7/99-00-21-03-02-07, разъяснение о составлении НН на РЭО и РК к ним будут еще предоставлены ими отдельно после ввода РЭО.
Впрочем приведем уже сейчас короткий обзор, по какому механизму будет осуществляться корректировка НН на РЭО (чтобы понимать, на каких этапах возможна такая корректировка).
А, чтобы понять логику этих корректировок, сначала напомним, в чем заключается специфика НН на РЭО (более подробно об этой НН см. в статье «Налоговая накладная на экспорт отдельных видов с/х товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79):
1) такая НН составляется только на один товар по одному коду согласно УКТ ВЭД, и зарегистрировать ее нужно еще до начала таможенного оформления товара (до дня подачи ТД к таможенному оформлению), но не раньше чем за 30 календарных дней до начала таможенного оформления. Без такой зарегистрированной НН таможенное оформление товара не осуществляется. Таможенное оформление товара не может быть осуществлено в объемах, которые превышают объем операции, указанный в зарегистрированной до начала таможенного оформления НН;
2) с какой ставкой НДС составляется НН на РЭО, зависит от процента возврата валютной выручки в Украину, полученной от экспорта товаров, к которым применяется РЭО, за последние 12 календарных месяцев. Сразу со ставкой НДС 0 % НН может составляться, если часть невозвращенной выручки из-за границы не превышает 20 %. В иных случаях — сначала применяется ставка 14 % или 20 % с дальнейшей (после завершения расчетов по операции) корректировкой этой ставки до 0 %.
Такие особенности предопределяют и случаи, когда может составляться РК к такой НН.
Условно есть три типа таких РК.
РК до начала оформления ТД (далее условно — РК-1). Составляется и регистрируется, если НН на РЭО зарегистрирована, но потом до начала таможенного оформления товара произошли изменения в количественных или стоимостных показателях (основание — п.п. «а» п. 97.4 подразд. 2 разд. XX НКУ).
РК-1 может быть как на увеличение, так и на уменьшение стоимости и/или количества товара
Еще раз отметим: таможенное оформление товара не может превышать объем операции, указанный в зарегистрированной НН (с учетом РК-1). Поэтому если, например, нужно увеличить количество товара или цену, а НН на РЭО уже зарегистрирована, то до начала таможенного оформления нужно зарегистрировать РК-1 к такой НН.
РК-1 подлежит регистрации в ЕРНН исключительно до начала таможенного оформления. В случае начала таможенного оформления экспорта отдельных видов товаров регистрация РК-1 прекращается
Такой РК, как и НН на РЭО, тоже будет подлежать блокировочному мониторингу.
При этом саму экспортную операцию (с учетом РК-1) показываем в НДС-декларации того периода, на который приходится дата оформления ТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, независимо от даты составления НН (п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ).
О составлении РК-1 следует отметить, что:
1) шапка РК и заглавная часть РК — заполняются, как и в НН на РЭО;
2) сама корректировка — как определено п. 24 Порядка № 1307, проводится строками (-/+) следующим образом:
— показатели корректируемой строки НН указываются со знаком «-» отдельно в каждой графе;
— добавляется новая строка с исправленными показателями, которой присваивается новый очередной порядковый номер, который не указывался в НН.
То есть, по сути, корректировка проводится по общим правилам.
При этом, судя по п. 24 Порядка № 1307, для таких корректировок должен быть еще утвержден налоговиками свой отдельный код причины корректировки.
Второй и третий типы РК, о которых скажем дальше, могут составляться только после завершения таможенного оформления вывоза товара
РК после завершения таможенного оформления, но без изменения ставки (далее условно — РК-2). Его составляют и регистрируют после завершения таможенного оформления для приведения в соответствие данных НН с ТД (без изменения ставки НДС). Как отмечают налоговики,
такой РК может составляться только на уменьшение
Очевидно, такие РК составляют, когда фактический вывоз товаров состоялся в меньшем объеме, чем тот, на который зарегистрирована НН.
Стоит обратить внимание: если цена/количество товара не изменялись, то никакого перерасчета базы налогообложения в соответствии с курсом на дату оформления ТД делать не нужно.
РК-2 не подлежит мониторингу (не блокируется).
В ЕРНН может быть зарегистрирован только один РК-2. Дальнейшая корректировка НН на РЭО может осуществляться только на изменение ставки (это уже будет тип РК-3, о котором поговорим дальше). РК-2 может быть составлен и зарегистрирован до того момента, как составлен и зарегистрирован РК-3.
Что касается самого заполнения такого РК, то здесь уже
в шапке такого РК нужно будет указывать и данные ТД (п. 24 Порядка № 1307), то есть заполнить обе строки поля «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:»
Что касается механизма корректировки, то она проводится строками -/+ (то есть, по сути, по обычным правилам). При этом для РК к НН на РЭО должны быть еще утверждены налоговиками свои отдельные коды причины корректировки.
РК после завершения таможенного оформления товара на изменение ставки (далее условно — РК-3). Если НН на РЭО пришлось составлять по повышенной ставке (20 % или 14 %), то после (1) завершения таможенного оформления товара и (2) завершения расчетов по экспортной операции экспортер имеет право откорректировать налоговые обязательства до ставки 0 %. Для этого составляется и регистрируется РК-3.
Плательщики налога, которые сразу при составлении НН на РЭО применили нулевую ставку, РК-3 не составляют
На какую дату экспортер имеет право составить РК-3 на изменение ставки? Как отмечали налоговики в письме ГНСУ 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07 — после того, как экспортер в электронном кабинете получит от налоговиков сообщение о завершении расчетов по экспортной операции.
Банк должен проинформировать налоговиков о завершении расчетов по операции в течение 3 рабочих дней, следующих за днем завершения расчетов по операции по экспорту. А налоговики, в свою очередь, должны проинформировать об этом экспортера не позже следующего рабочего дня после получения сообщения от банка.
Стоит обратить внимание: даже если по операции была 100 % предварительная оплата (полученная еще до начала таможенного оформления товара), то если НН на РЭО составлена со ставкой 20 % или 14%, изменить эту ставку на 0 % экспортер может только после того, как банк проинформирует налоговиков о завершении расчетов по операции. В случае предварительной оплаты, как указано в п. 97.3 подразд. 2 разд. XX НКУ, это происходит после того, как банк получит информацию из электронного реестра таможенных деклараций об операции по вывозу за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме. То есть РК-3 в таком случае можно составить только после завершения таможенного оформления товара и после того, как в электронном кабинете плательщика появится соответствующее сообщение о завершении расчетов по операции.
РК-3 не подлежит блокировке.
Что касается заполнения РК-3, то здесь уже в шапке такого РК нужно будет указывать и данные ТД (п. 24 Порядка № 1307), то есть заполнить обе строки поля «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:».
Что касается механизма самой корректировки — никаких особенностей п. 24 Порядка № 1307 не определяет. Корректировка проводится строками -/+ (то есть, по сути, по обычным правилам).
Очевидно, нужно будет
— одной строкой (со знаком «-» снять объемы поставки по ставке 20 % (14 %);
— другой строкой добавить объемы поставки по ставке 0 %.
А вот код причины корректировки для таких РК еще должен быть утвержден налоговиками.
Но здесь, наверное, уже подробно об этом можно будет говорить, когда введут режим экспортного обеспечения НДС. И, возможно, налоговики разъяснят еще определенные особенности заполнения и самих НН на РЭО, и РК к ним.
После регистрации в ЕРНН РК-3 на изменение ставки и суммы НДС (а для плательщиков налога, которые сразу имели право составить налоговую накладную с применением нулевой ставки, — РК-2) запрещается внесение любых изменений в зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную.
