* Про складання такої ПН див. у статті «Податкова накладна на експорт окремих видів с/г товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79.
Звертаємо увагу: режим експортного забезпечення ще не запроваджено (немає прийнятого КМУ відповідного рішення). Тому ПН на експорт товарів, які названі в абз. 2 ст. 192 Закону про ЗЕД*, як такі, щодо яких може запроваджуватися РЕЗ,
поки що (до дати фактичного запровадження РЕЗ) складаються в загальному порядку (як на звичайний експорт) (лист ДПСУ від 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07)
* Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 № 959-XII.
Отже, все, про що ми будемо говорити далі, застосовуватиметься вже після того, як з’явиться відповідне рішення КМУ про запровадження РЕЗ.
До речі, ПН/РК по експортному забезпеченню будуть розрізнятися з-поміж звичайних ПН/РК. Для них розроблені спеціальні електронні форми:
— J/F1211001 — Податкова накладна (складена за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення);
— J/F1211201 — Розрахунок коригування до такої ПН.
Ці форми застосовуватимуться з моменту запровадження РЕЗ.
Далі. Випадки, коли до ПН на РЕЗ можуть складатися РК, визначено в п. 97.4 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, а порядок заповнення РК до такої ПН — у п. 24 Порядку № 1307*. Крім того, ще є роз’яснення, наведені в листі ДПСУ від 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07 (ср. ).
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
Хоча, як зазначили податківці в листі від 27.09.2024 № 26926/7/99-00-21-03-02-07, роз’яснення щодо складання ПН на РЕЗ та РК до них будуть ще надані ними окремо після запровадження РЕЗ.
Втім наведемо вже зараз короткий огляд, за яким механізмом буде здійснюватися коригування ПН на РЕЗ (щоб розуміти, на яких етапах можливе таке коригування).
А щоб зрозуміти логіку цих коригувань, спочатку нагадаємо, в чому полягає специфіка ПН на РЕЗ (більш детально про цю ПН див. у статті «Податкова накладна на експорт окремих видів с/г товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79):
1) така ПН складається тільки на один товар за одним кодом згідно з УКТ ЗЕД і зареєструвати її потрібно ще до початку митного оформлення товару (до дня подання МД до митного оформлення), але не раніше ніж за 30 календарних днів до початку митного оформлення. Без такої зареєстрованої ПН митне оформлення товару не здійснюється. Митне оформлення товару не може бути здійснене в обсягах, що перевищують обсяг операції, вказаний у зареєстрованій до початку митного оформлення ПН;
2) з якою ставкою ПДВ складається ПН на РЕЗ, залежить від відсотка повернення валютної виручки в Україну, отриманої від експорту товарів, до яких застосовується РЕЗ, за останні 12 календарних місяців. Одразу зі ставкою ПДВ 0 % ПН може складатися, якщо частка неповерненої виручки з-за кордону не перевищує 20 %. В інших випадках — спочатку застосовується ставка 14 % або 20 % з подальшим (після завершення розрахунків за операцією) коригування цієї ставки до 0 %.
Такі особливості зумовлюють і випадки, коли може складатися РК до такої ПН.
Умовно є три типи таких РК.
РК до початку оформлення МД (далі умовно — РК-1). Складається і реєструється, якщо ПН на РЕЗ зареєстрована, але потім до початку митного оформлення товару відбулися зміни в кількісних або вартісних показниках (підстава — п.п. «а» п. 97.4 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).
РК-1 може бути як на збільшення, так і на зменшення вартості та/або кількості товару
Ще раз зазначимо: митне оформлення товару не може перевищувати обсяг операції, вказаний у зареєстрованій ПН (з урахуванням РК-1). Тому якщо, наприклад, потрібно збільшити кількість товару або ціну, а ПН на РЕЗ вже зареєстрована, то до початку митного оформлення потрібно зареєструвати РК-1 до такої ПН.
РК-1 підлягає реєстрації в ЄРПН виключно до початку митного оформлення. У разі початку митного оформлення експорту окремих видів товарів реєстрація РК 1 припиняється
Такий РК, як і ПН на РЕЗ, теж підлягатиме блокувальному моніторингу.
При цьому саму експорту операцію (з урахуванням РК-1) показуємо в ПДВ-декларації того періоду, на який припадає дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, незалежно від дати складання ПН (п. 97.5 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).
Щодо складання РК-1 слід зазначити, що:
1) шапка РК і заголовна частина РК — заповнюється, як і в ПН на РЕЗ;
2) саме коригування — як визначено п. 24 Порядку № 1307, проводиться рядками (-/+ ) таким чином:
— показники рядка ПН, що коригується, зазначаються із знаком «-» окремо в кожній графі;
— додається новий рядок з виправленими показниками, якому присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в ПН.
Тобто, по суті, коригування проводиться за загальними правилами.
При цьому, судячи з п. 24 Порядку № 1307, для таких коригувань має бути ще затверджено податківцями свій окремий код причини коригування.
Другий і третій типи РК, про які скажемо далі, можуть складатися тільки після завершення митного оформлення вивезення товару
РК після завершення митного оформлення, але без зміни ставки (далі умовно — РК-2). Його складають і реєструють після завершення митного оформлення для приведення у відповідність даних ПН з МД (без зміни ставки ПДВ). Як зазначають податківці,
такий РК може складатися тільки на зменшення
Вочевидь, такий РК складають, коли фактичне вивезення товарів відбулося в меншому обсязі, ніж той, на який зареєстровано ПН.
Варто звернути увагу: якщо ціна / кількість товару не змінювалися, то ніяких перерахунків бази оподаткування відповідно до курсу на дату оформлення МД робити не потрібно.
РК-2 не підлягає моніторингу (не блокується).
В ЄРПН може бути зареєстровано тільки один РК-2. Подальше коригування ПН на РЕЗ може здійснюватися тільки на зміну ставки (це вже буде тип РК-3, про який поговоримо далі). РК-2 може бути складений і зареєстрований до того моменту, як складено і зареєстровано РК-3.
Що стосується самого заповнення такого РК, то тут уже
в шапці такого РК потрібно буде зазначати і дані МД (п. 24 Порядку № 1307), тобто заповнити обидва рядки поля «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:»
Щодо механізму коригування, то воно проводиться рядками -/+ (тобто, по суті, за звичайними правилами). При цьому для РК до ПН на РЕЗ має бути ще затверджено податківцями свої окремі коди причини коригування.
РК після завершення митного оформлення товару на зміну ставки (далі умовно — РК-3). Якщо ПН на РЕЗ довелося складати за підвищеною ставкою (20 % або 14 %), то після (1) завершення митного оформлення товару та (2) завершення розрахунків за експортною операцією експортер має право відкоригувати податкові зобов’язання до ставки 0 %. Для цього складається та реєструється РК-3.
Платники податку, які відразу при складанні ПН на РЕЗ застосували нульову ставку, РК 3 не складають
На яку дату експортер має право скласти РК-3 на зміну ставки? Як зазначали податківці в листі ДПСУ 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07 — після того, як експортер в електронному кабінеті отримає від податківців повідомлення про завершення розрахунків за експортною операцією.
Банк має проінформувати податківців про завершення розрахунків за операцією протягом 3 робочих днів, наступних за днем завершення розрахунків за операцією з експорту. А податківці, у свою чергу, мають проінформувати про це експортера не пізніше наступного робочого дня після отримання повідомлення від банку.
Варто звернути увагу: навіть якщо за операцією була 100 % попередня оплата (отримана ще до початку митного оформлення товару), то якщо ПН на РЕЗ складена зі ставкою 20 % або 14%, змінити цю ставку на 0 % експортер може тільки після того, як банк проінформує податківців про завершення розрахунків за операцією. У випадку попередньої оплати, як зазначено в п. 97.3 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, це відбувається після того, як банк отримає інформацію з електронного реєстру митних декларацій про операцію з вивезення за межі митної території України у митному режимі. Тобто РК-3 у такому разі можна скласти лише після звершення митного оформлення товару і після того, як в електронному кабінеті платника з’явиться відповідне повідомлення про завершення розрахунків за операцією.
РК-3 не підлягає блокуванню.
Що стосується заповнення РК-3, то тут уже в шапці такого РК потрібно буде зазначати і дані МД (п. 24 Порядку № 1307), тобто заповнити обидва рядки поля «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:».
Щодо механізму самого коригування — ніяких особливостей п. 24 Порядку № 1307 не визначає. Коригування проводиться рядками -/+ (тобто, по суті, за звичайними правилами).
Вочевидь, потрібно буде
— одним рядком (зі знаком «-» зняти обсяги постачання за ставкою 20 % (14 %);
— іншим рядком додати обсяги постачання за ставкою 0 %.
А ось код причини коригування для таких РК ще має бути затверджено податківцями.
Але тут, напевне, вже детально про це можна буде говорити, коли запровадять режим експортного забезпечення ПДВ. І, можливо, податківці роз’яснять ще певні особливості заповнення і самих ПН на РЕЗ, і РК до них.
Після реєстрації в ЄРПН РК-3 на зміну ставки та суми ПДВ (а для платників податку, які відразу мали право скласти податкову накладну із застосуванням нульової ставки, — РК-2) забороняється внесення будь-яких змін до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
