Перечень товаров, в отношении которых может применяться РЭО, определен абз. 2 ст. 192 Закона о ВЭД*. В частности, к ним относятся ряд зерновых и масличных культур (пшеница, рожь, ячмень, овес, кукуруза, соя, рапс, подсолнух), растительные масла (подсолнечное, соевое, рапсовое, горчичное) и отходы, полученные при их производстве (в т. ч. макуха), мед и орехи грецкие. Более подробно см. статьи «Новые реквизиты НН и изменения в экспортном обеспечении НДС с/х продукции: обзор изменений» // «Налоги & бухучет», 2024, № 50; «Экспортное обеспечение и НДС: комментарий от ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 56.
* Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 № 959-XII.
Стоит обратить внимание на то, что пока что режим экспортного обеспечения НДС не введен. Для этого нужно соответствующее решение КМУ, а оно может быть принято после принятия всех необходимых подзаконных нормативных документов. А следовательно,
пока что (до ввода режима экспортного обеспечения) НН при экспорте «особых» товаров заполняется, как для обычного экспорта (на это обращают внимание и налоговики в письмах ГНСУ от 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07, от 10.09.2024 № 4396/ІПК/99-00-21-03-01)
Но особенности составления НН на экспорт отдельных видов с/х продукции, на которые распространяется режим экспортного обеспечения НДС, уже определены («на будущее»). И они следующие.
Общие моменты, которые касаются составления НН на экспорт «особых товаров». Сначала начнем с общих моментов, которые надо учесть при составлении такой НН.
Момент 1. Такая НН должна быть составлена и зарегистрирована в ЕРНН
до дня подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 97.1 подразд. 2 разд. XX НКУ). Без зарегистрированной НН нельзя будет осуществить таможенное оформление товара
НН должна быть зарегистрирована не раньше чем за 30 к. дн. до начала таможенного оформления товаров. Если с даты регистрации НН прошло 30 к. дн. и в течение такого периода не оформлена ТД, регистрация такой НН отменяется (п. 97.2 подразд. 2 разд. XX НКУ). Учитывая эти правила, получается, что дата составления НН не привязана к какому-то четкому событию (но сама экспортная операция все равно должна быть отражена не в периоде составления НН, а в декларации периода, на который приходится дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины (п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Также стоит обратить внимание на то, что в отличие от «обычных» НН, регистрация такой «обеспечительной» НН и послание квитанции осуществляются в течение трех операционных дней со дня их подачи для регистрации (п. 27 Порядка № 1246*).
* Порядок ведения ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 № 1246.
Момент 2. В НН может быть указан только один товар по одному коду согласно УКТ ВЭД (п. 97.2 подразд. 2 разд. XX НКУ). Следовательно, в такой НН может быть заполнена только одна строка (п. 16 обновленного Порядка № 1307*). То есть под каждый товар (каждый код УКТ ВЭД) должна быть до начала таможенного оформления зарегистрирована отдельная НН**. В одной налоговой накладной не могут быть отражены два и больше видов товаров (письма ГНСУ от 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07, от 10.09.2024 № 4397/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК).
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
** При этом стоит обратить внимание, что в соответствии с п. 935 разд. XXI «Заключительные и переходные положения» ТКУ под каждую предварительную (обеспечительную) НН потом должна быть составлена и отдельная ТД, в которую обязательно вносятся сведения о дате и номере НН.
Момент 3. Такая НН будет проходить через блокировочный мониторинг.
Момент 4. Ставка НДС в такой НН зависит от процента возврата валютной выручки в Украину, полученной от экспорта таких товаров (то есть товаров, к которым применяется режим экспортного обеспечения НДС). Этот процент будет рассчитываться по данным операций экспорта таких товаров, осуществленных плательщиком в течение 12 последних календарных месяцев (до 11 ноября 2024 года — за фактический имеющийся период, начиная с 11 ноября 2023 года), по которым уже закончились предельные сроки расчетов. Сам механизм расчета этого процента будет отдельно утвержден КМУ. При этом:
— сразу со ставкой НДС 0 % НН может составляться, если часть невозвращенной выручки из-за границы не превышает 20 %;
— во всех иных случаях (если процент невозвращенной выручки превышает 20 %) НН составляется сначала по «повышенной» ставке 14 % или 20 % (как при поставке на таможенной территории Украины) с возможностью потом откорректировать НН и налоговые обязательства по НДС до ставки 0 % после завершения расчетов по операции (подробнее см. статью «Экспортное обеспечение и НДС: комментарий от ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 56).
Стоит обратить внимание: даже если НН будет составляться со ставкой 0 %, на нее распространяются все правила в отношении экспортного обеспечения (она составляется и регистрируется до начала таможенного оформления и подпадает под мониторинг).
Также режим экспортного обеспечения (составление и регистрация НН до начала таможенного оформления) действует, и если по операции была получена 100 % предварительная оплата. При этом даже в случае 100 % предварительной оплаты, если процент невозвращенной выручки превышает 20 % (см. выше), то сначала составляется НН со ставкой НДС 14 % или 20 %. И только после таможенного оформления товара, а также после того, как банк проинформирует налоговую о завершении расчетов по экспортной операции (о чем будет поставлен в известность плательщик через Электронный кабинет), составляется РК к этой НН на изменение ставки. При этом в случае получения предварительной оплаты завершением расчетов по операции будет считаться «поступление в банк информации из электронного реестра таможенных деклараций об операции по вывозу за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта отдельных видов товаров» (п. 97.3 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Момент 5. База налогообложения для экспорта таких товаров — это договорная (контрактная) стоимость, но
не меньше чем минимально допустимые экспортные цены, определенные по официальному курсу НБУ, действующему на 0 часов дня регистрации НН (п. 97.3 подразд. 2 разд. XX)
При этом экспорт разрешен только при условии, что экспортная цена (цена, которая указана в ВЭД-контракте) не ниже, чем минимально допустимые экспортные цены (ст. 192 Закона о ВЭД).
Если же речь об экспорте на основании форвардного контракта, то базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких отдельных видов товаров, указанная в таком контракте, но не меньше чем минимально допустимые экспортные цены, определенные на дату подписания форвардного контракта по официальному курсу валюты Украины к иностранной валюте, установленному НБУ, который действует на 0 часов дня подписания такого контракта.
При этом устанавливать минимально допустимые экспортные цены будет Минагрополитики путем принятия соответствующего решения (приказа) каждый месяц с учетом условий поставок в соответствии с Международными правилами толкования коммерческих терминов «Инкотермс». Информация о минимально допустимых экспортных ценах будет размещаться на официальном веб-сайте Минагрополитики. Теперь постановлением КМУ от 20.08.2024 № 944 установлен Порядок утверждения минимально допустимых экспортных цен на отдельные виды товаров. В частности, в нем определено, что минимально допустимые экспортные цены на отдельные виды товаров с учетом условий поставок определяются в долларах США за 1 килограмм. Отметим, что и единица измерения в такой экспортной НН указывается в кг.
Момент 6. Вывоз товаров после составления обеспечительной НН не считается отдельной налогооблагаемой операцией (то есть составлять еще одну НН по общим «экспортным» НДС-правилам не нужно). При этом сама экспортная операция должна быть отражена не в периоде составления НН, а в декларации периода, на который приходится дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины (п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Особенности заполнения НН. Теперь об особенностях составления НН. Они определены в абз. 3 п. 12 обновленного Порядка № 1307.
1. В верхней левой части такой налоговой накладной:
— в строке «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делается отметка «X» и указывается тип причины «22» — Составленная на операции по вывозу за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта отдельных видов товаров;
— в новой строке «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» указываются дата и номер договора (контракта), в соответствии с которым осуществляется операция по вывозу за пределы таможенной территории Украины отдельных видов товаров. В случае осуществления таких операций на основании форвардного контракта в специальном поле делается отметка «Х».
Обратите внимание:
строка «митна декларація» не заполняется. Это подчеркивали и налоговики в письме ГНСУ от 02.07.2024 № 19083/7/99-00-21-03-02-07. Оно и логично, ведь НН составляется и регистрируется еще до начала таможенного оформления
2. Порядковый номер НН. Если НН составляется сразу на ставку 0 %, то во второй части порядкового номера (после /) проставляется код «7». Обратите внимание: если НН составляется со ставкой 20 % или 14%, то код «7» в порядковом номере после дроби проставлять не нужно.
3. В строке «Отримувач (покупець)» указываются:
— наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент);
— в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «300000000000»;
— строка «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняется.
4. В табличной части НН:
— может быть заполнена только одна строка, поскольку в такой НН может быть указан только один товар по одному коду согласно УКТ ВЭД (п. 16 Порядка № 1307). Под каждую предварительную (обеспечительную) НН потом должна быть составлена и отдельная ТД, в которую обязательно вносятся сведения о дате и номере НН;
— в гр. 2 указывается наименование товара (в общем порядке);
— в гр. 3.1 проставляется код УКТ ВЭД. При этом налоговая при заполнении такой НН советует указывать полный (на уровне десяти цифр) код УКТ ВЭД (письмо ГНСУ от 10.09.2024 № 4397/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК). Причем полный код УКТ ВЭД они советуют указывать и в том случае, если, например, в «входящей» НН на приобретение этого товара код указан сокращенно;
— если экспортируется продукция, которая является собственной с/х продукцией в понимании п.п. 14.1.331 НКУ, то в гр. 3.2.2 проставляется отметка «X»;
— в гр. 4 единица измерения заполняется
в килограммах (п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307; п. 97.2 подразд. 2 разд. XX НКУ)
— соответственно в гр. 5 указываем код единицы измерения для «кг» (0301);
— гр. 7 — договорная цена, но она не может быть ниже минимально допустимых экспортных цен, определенных по официальному курсу НБУ, действующему на 0 часов дня регистрации НН (см. выше). Ведь экспорт разрешен только при условии, что экспортная цена (цена, которая указана в ВЭД-контракте) не ниже, чем минимально допустимые экспортные цены. Очевидно этот же курс НБУ (на 0 часов дня регистрации НН, а для форвардного контракта — курс на 0 часов подписания такого контракта) нужно брать и для перерасчета договорной цены для определения базы обложения НДС.
Пример. Условно допустим, что КМУ уже ввел режим экспортного обеспечения НДС (еще раз обратим внимание, что в настоящее время этот режим не действует, а следовательно, пока что НН на экспорт «особых товаров» заполняется, как для обычного экспорта).
Итак, допустим, по договору с нерезидентом от 20.10.2024 планируется экспорт товара (таможенное оформление планируется на 26.11.2024), по которому введен режим экспортного обеспечения, — масло подсолнечное (код УКТ ВЭД 1512 11 91 00), которое является собственной с/х продукцией экспортера. Количество товара — 100 тонн, условия поставки — FOB. Договорная цена — 1500 USD за 1 тонну, которая превышает минимально допустимые экспортные цены, установленные Минагрополитики. Нерезидент-покупатель внес 100 % предварительную оплату за товар.
При этом процент возвращенной выручки по предыдущим операциям по экспорту такой продукции за предыдущие 12 месяцев у экспортера составил 70 %.
Курс НБУ грн/USD на 0 часов дня регистрации НН составляет 40 грн/USD (условно).
В этом случае плательщик должен составить и зарегистрировать экспортную НН до начала таможенного оформления товара со ставкой НДС 20 % (с возможностью потом откорректировать НН и налоговые обязательства по НДС до ставки 0 % после завершения таможенного оформления товара и информирования банком налоговиков о завершении расчетов по операции.
При этом, учитывая, что регистрация такой НН и послание квитанции осуществляются в течение трех операционных дней со дня их подачи для регистрации (п. 27 Порядка № 1246), желательно ее отправить на регистрацию не позже 21.11.2024.
Базой налогообложения в этом случае будет договорная цена (она выше, чем минимально допустимая экспортная цена), пересчитанная по курсу НБУ, который действовал на 0 часов дня регистрации НН. База налогообложения будет представлять 100000 кг х 1500 USD : 1000 х 40 грн/USD = 6000000 (цена за 1 кг = 60 грн).
