Добровільне медичне страхування за рахунок підприємства

Чи повинен договір добровільного медичного страхування працівників відповідати вимогам п.п. 14.1.52¹ ПКУ для цілей застосування пільги з оподаткування?

Так, повинен відповідати (лист ДПСУ від 22.04.2024 № 2251/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Оскільки за мету ставимо мінімізувати податкове навантаження, то маємо звернути увагу на те, що розуміє ПКУ під договором добровільного медичного страхування. Так от, відповідно до п.п. 14.1.52¹ ПКУ договір добровільного медичного страхування — це договір страхування, який передбачає:

1) страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком;

2) мінімальний строк дії — один рік;

3) повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Якщо хоча б одна з наведених трьох умов не виконується, застосувати звільняючі положення пп. «в» та «г» п.п. 164.2.16 ПКУ не вийде.

Чи буде договір добровільного медичного страхування відповідати вимогам ПКУ, якщо ним передбачено страхову виплату як закладам охорони здоров’я, так і застрахованій особі (наприклад, для відшкодування витрат на придбання ліків тощо)?

Ні. Якщо договір містить таку умову, то вся сума страхових внесків, яка сплачуються роботодавцем на користь працівника, оподатковується ПДФО та ВЗ на загальних підставах (листи ДПСУ від 13.05.2024 № 2681/ІПК/99-00-24-03-02 ІПК, від 22.04.2024 № 2251/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Підпункт 14.1.52¹ ПКУ передбачає можливість здійснення страхової виплати виключно закладу охорони здоров’я (див. вище). Тож якщо бажаєте скористатися звільняючими положеннями пп. «в» та «г» п.п. 164.2.16 ПКУ, подбайте, щоб ваш договір добровільного медичного страхування не містив норм, які б установлювали можливість виплати страхових сум застрахованим особам — найманим працівникам чи гіг-спеціалістам.

Чи працює ПДФО-пільга, якщо договір добровільного медичного страхування між підприємством і страховою компанією діє рік, але на підставі додаткових угод працівник був приєднаний до цього договору лише на декілька місяців?

Тут маємо роздвоєння особистості у ДПСУ.

У листі від 11.01.2024 № 188/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК податківці зазначили: якщо договір відповідає вимогам п.п. 14.1.52¹ ПКУ, то роботодавець має право застосовувати звільняючі норми п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, незалежно від зміни застрахованих осіб (працівників).

Водночас в листі від 25.04.2024 № 2340/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ДПСУ зроблено вже зовсім інший висновок: для працівників, які були приєднані до договору на декілька місяців, роботодавець не може застосувати пільгу, передбачену п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ

У ситуаціях, які розглядалися податківцями, вимоги п.п. 14.1.52¹ ПКУ щодо строку дії договору добровільного медичного страхування не порушені. Він становить рік. Проте на підставі додаткових угод до цього договору приєднуються застраховані особи — працівники, що були прийняті на роботу протягом такого року. Тож пільга, визначена п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, повинна працювати. Саме тому, на наш погляд, правильним є висновок, зроблений податківцями в листі від 11.01.2024 № 188/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.

Проте, враховуючи, як податківці шарахаються з боку в бік, краще отримати власну ІПК з цього питання.

Чи потрібно проводити коригування суми ПДФО та ВЗ, якщо до працівників, які були виключені з договору страхування у зв’язку зі звільненням, була застосована пільга відповідно до п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ?

Якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником та застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування достроково завершується для такої застрахованої особи, то податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів та утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування (лист ДПСУ від 25.12.2023 № 4868/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Як бачите, податківці натякають, що у випадку звільнення працівника до закінчення року, на який укладено договір медстрахування та за яким працювала пільга, визначена п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, слід оподаткувати раніше не оподатковані суми страхових платежів. Що ж, чудово. Перерахунок проведемо, суму ПДФО, яка підлягає сплаті з раніше неоподаткованих страхових платежів, визначимо та утримаємо з доходу працівника. А як бути з ВЗ, адже за ним перерахунок не проводиться?! Цей факт податківців зовсім не бентежить. У листі від 01.08.2024 № 3951/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК вони зазначають, що перерахунок слід зробити й із ВЗ.

Водночас, на наш погляд, тут повинен бути такий самий підхід, як і у випадку з працівниками-новачками (див. вище). Тобто якщо вимоги п.п. 14.1.52¹ ПКУ виконуються (зокрема, строк договору не скорочується) і страховою компанією не здійснюється повернення роботодавцеві частини наперед нарахованого (сплаченого) страхового платежу за працівника, який звільнився, то ніякого перерахунку проводити не потрібно.

Чи діє пільга, встановлена п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, щодо страхових внесків, сплачених за працівників, що працюють за сумісництвом (зовнішні сумісники)?

Оскільки зовнішні сумісники працюють на підставі укладеного трудового договору й отримують зарплату, то роботодавець має право застосовувати положення п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ за умови дотримання інших вимог, визначених цим підпунктом (лист ДПСУ від 22.04.2024 № 2251/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Погоджуємося з податківцями. Підпункт «в» п.п. 164.2.16 ПКУ не містить вимоги щодо ознаки місця роботи (основне чи сумісництво). Пільга працює як за працівниками, для яких це місце роботи є основним, так і за сумісниками.

Чи діє пільга, встановлена п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, якщо підприємство сплачує страхові внески за договором добровільного медстрахування за членів сім’ї працівника першого ступеня споріднення?

Ні. Пільга не застосовується до страхових внесків (платежів), сплачених юридичною особою за членів сім’ї працівника першого ступеня споріднення (лист ДПСУ від 22.04.2024 № 2251/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Податківці праві. Пільга з оподаткування, що передбачена п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, застосовується до страхових внесків, сплачених роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договором добровільного медичного страхування працівників. Якщо ж роботодавець сплачує страхові внески за медстрахування членів сім’ї працівника, то їх суму він оподатковує ПДФО/ВЗ за загальними правилами. А ось ЄСВ не буде (див. вище)

Якщо сума страхового платежу більше 30 % нарахованої зарплати, то оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення чи вся сума страхового платежу?

Оподаткуванню підлягає дохід у вигляді суми перевищення над неоподатковуваною межею (лист ДПСУ від 25.04.2024 № 2340/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Багато хто пам’ятає епопею з негрошовими подарунками, коли податківці ні з того, ні з цього вирішили, що якщо вартість подарунка перевищує неоподатковувану межу, то слід оподатковувати весь подарунок. Тоді все вирішилось внесенням змін до ПКУ. Тож, незважаючи на простоту цього запитання, знати на нього відповідь ДПСУ вкрай важливо.

Коли виникає дохід: на дату початку дії поліса для працівника (припустимо, це 01.10.2024) чи на дату оплати страхових внесків / платежів страховій компанії (27.09.2024)?

Для застрахованої особи дохід у вигляді добровільного медичного страхання виникає в день (з дати) оплати страхового платежу (лист ДПСУ від 23.11.2023 № 4293/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Погоджуємося з податківцями, адже такий висновок випливає з приписів п.п. 164.2.16 ПКУ, де йдеться про включення до оподатковуваного доходу страхових платежів / внесків, що були сплачені на користь платника податків.

Якщо страховий платіж сплачується авансом за квартал або рік, то з якою сумою заробітної плати порівняння — нарахованою за місяць, квартал чи за рік?

З нарахованою зарплатою за місяць, у якому було фактично сплачено страховий платіж (лист ДПСУ від 01.04.2024 № 1726/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Податківці підходять формально до прочитання пп. «в» та «г» п.п. 164.2.16 ПКУ. Їх висновок: для розрахунку 30-відсоткової межі використовують суму заробітної плати / винагороди, нараховану працівнику / гіг-спеціалісту за місяць, у якому було фактично сплачено страховий платіж / внесок. При цьому не має значення, за який період (місяць, квартал чи рік) сплачено такий платіж / внесок.

Як при визначенні 30-відсоткової межі враховувати перехідні виплати, а саме відпускні та лікарняні? Наприклад, працівник йде у відпустку з 01.10.2024. При цьому місяць, у якому було здійснено нарахування і виплату доходу, — вересень 2024 року

До нарахованої зарплати враховується оплата щорічних (основної та додаткових) відпусток працівників у тому місяці, в якому було здійснено їх нарахування, але не включаються лікарняні (лист ДПСУ від 23.11.2023 № 4293/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Що ж, дійсно, при визначенні 30-відсоткової межі враховуємо виплати, які входять до складу зарплати та фактично нараховані в місяці сплати страхового платежу / внеску. Відпускні є складовою зарплати як за ПКУ, так і за Інструкцією № 5. Тож тут без запитань. І якщо ви нараховуєте перехідні відпускні наперед (в місяці виплати), то враховуєте їх у місяці нарахування в повній сумі.

Лікарняні. Тут, як кажуть, все складно. Підпункт 169.4.1 ПКУ їх відносить до зарплати, про що податківці самі ж зазначають у наведеному вище листі. Водночас в Інструкції № 5 лікарняні не входять до фонду оплати праці. За логікою, оскільки мова йде про оподаткування, то пріоритет у визначені видів виплат, які є зарплатою, повинен бути у ПКУ. Але податківці чомусь тут на перше місце ставлять Інструкцію № 5 й далі роблять висновок, що лікарняні не враховуються у складі зарплати для визначення 30-відсоткової межі.

Якщо в місяці сплати внеску відсутня заробітна плата / винагорода, то вся сума внеску оподатковується?

Так, оподаткуванню підлягає уся сума страхового платежу / внеску (лист ДПСУ від 14.03.2024 № 1324/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Податківці повністю праві. Немає доходу — немає можливості скористатися пільговими пп. «в» та «г» п.п. 164.2.16 ПКУ.

Чи є дохід, отриманий працівником у вигляді сплачених роботодавцем страхових платежів за договором добровільного медичного страхування, доходом працівника в негрошовій формі?

Враховуючи те, що сплата страхових платежів / внесків за працівників здійснюється в грошовій формі, податковий агент при нарахуванні (виплаті) такого доходу зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу без урахування натурального коефіцієнта (листи ДПСУ від 27.03.2024 № 1661/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 27.03.2024 № 1657/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 25.01.2024 № 409/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Чи застосовується натуральний коефіцієнт для розрахунку суми страхового платежу з метою порівняння з неоподатковуваною межею?

Дозволимо собі не погодитися з ДПСУ.

Почнемо з початку. Чи є дохід, отриманий працівником у вигляді сплачених роботодавцем страхових платежів за договором добровільного медстрахування, доходом працівника в негрошовій формі? Звісно, що є! Це — 100 % негрошовий дохід.

Аргумент податківців, що оскільки роботодавець перераховує страховій компанії гроші, то працівник отримує грошовий доход, виглядає дивно. За такого підходу й негрошові подарунки працівнику — це грошовий дохід, оскільки роботодавець працівника їх купує у продавця за гроші.

У випадку зі страхуванням (як і у випадку з негрошовим дарунком) ніякої грошової виплати працівнику не здійснюється. Кошти на оплату страхових платежів / премій не нараховуються (не надаються) працівнику. Вони перераховуються роботодавцем безпосередньо страховій компанії. В результаті цього працівник — застрахована особа отримує страхову послугу (негрошовий дохід), а точніше, можливість скористатися нею при настанні визначених у договорі подій.

Щодо порівняння з 30-відсотковою межею, то з нею порівнюємо фактично сплачену («чисту») суму платежу без застосування будь-яких коефіцієнтів. Якщо така сума платежу перевищить неоподатковувану межу, то сума перевищення повинна потрапити під оподаткування ПДФО з урахуванням натурального коефіцієнта, а ВЗ — без нього.

Чому так? Бо натуральний коефіцієнт застосовується виключно для цілей визначення бази оподаткування ПДФО (див. п. 164.5 ПКУ).

Коли ми порівнюємо суму платежу / внеску с 30-відсотковою межею, ми не визначаємо базу оподаткування, а лише з’ясовуємо, чи є дохід, який підлягає оподаткуванню. І тільки після того, як виявили, що він є, визначаємо базу оподаткування ПДФО.

Підсумуємо.

1. Сплачені роботодавцем за власний рахунок страхові платежі за договором добровільного медичного страхування працівника — це негрошовий дохід останнього.

2. З 30-відсотковою межею порівнюємо фактично сплачену суму страхового платежу / внеску.

3. Якщо страховий платіж (його частина) оподатковується, то при визначенні бази оподаткування ПДФО застосовуємо натуральний коефіцієнт.

За якою ознакою доходу в 4ДФ необхідно відображати сплачені роботодавцем за свій рахунок платежі за договорами добровільного медичного страхування працівників у межах 30 % нарахованої заробітної плати та у разі перевищення зазначеного розміру?

З ознакою доходу «125» відображається вся сума сплаченого страхового платежу (як сума в межах 30 % нарахованої заробітної плати, так і сума перевищення граничного розміру) (лист ГУ ДПС у м. Києві від 25.12.2023 № 4867/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Зауважимо, що згідно з Довідником ознак доходів, наведеним у додатку 2 до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку.., затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4, під ознакою «125» зазначається сума страхових внесків (премій), сплачена роботодавцем за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 % нарахованої зарплати працівника відповідно до п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ. Тож те, що перевищує, повинно мати іншу ознаку. Але податківці так не вважають. Проте, враховуючи «гостроту» питання, тут краще погодитися з ДПСУ, ніж битися з нею.

Ще один важливий момент. Якщо ви — резидент Дія Сіті і сплачували страхові внески за договорами добровільного медичного страхування гіг-спеціалістів, то їх суми відображаєте з ознакою доходу «204».

В якому місяці має бути нарахування страхового доходу для цілей заповнення 4ДФ, якщо сплата страхового платежу за договорами добровільного медичного страхування за кожний період страхування проводиться до початку його дії?

Дохід у вигляді фактичної суми страхових платежів / внесків, сплачений роботодавцем-резидентом за власний рахунок, відображається в 4ДФ того звітного місяця, на який припадає сплата страхового платежу (лист ДПСУ від 14.11.2023 № 4099/ІПК/99-00-24-03-03-06)

Податківці наполягають, що не важливо, з якого місяця починає діяти договір добровільного медичного страхування. Важливо, в якому місяці відбулася сплата страхових платежів. Цей місяць і буде місяцем виникнення доходу

Чи дійсно коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до ст. 123¹ ПКУ не здійснюється при звільненні одного з працівників, який є застрахованою особою, якщо така зміна переліку застрахованих осіб не змінює строку дії договору? При цьому ніяких повернень сум страхових платежів на користь підприємства або застрахованих осіб не відбувається

Якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування не змінюється і такий договір не припиняється до завершення свого мінімального строку дії, визначеного п.п. 14.1.52¹ ПКУ, то коригування, передбачене ст. 123¹ Кодексу, не застосовується (лист. ДПСУ від від 03.11.2022 № 1828/ІПК/99-00-21-02-02-06)

Зауважимо, що є листи, висновки в яких відрізняються від наведеного вище (див., наприклад, лист ДПСУ від 25.12.2023 № 4868/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Тож краще мати власну ІПК.